Marcin Lachowicz

Schematy unikania opodatkowania funkcjonujące w polskiej praktyce i skuteczność środków stosowanych do ich zwalczania

© Marcin Lachowicz, 2018

Książka, w której przedstawione zostały stosowane w praktyce sposoby optymalizacji podatkowej w podatkach dochodowych oraz oceniono skuteczność rozwiązań prawnych w walce ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Książka stanowi w istocie treść pracy doktorskiej Marcina Lachowicza z 2015 roku.

ISBN 978-83-8126-539-3

Książka powstała w inteligentnym systemie wydawniczym Ridero

Spis treści

1. Schematy unikania opodatkowania funkcjonujące w polskiej praktyce i skuteczność środków stosowanych do ich zwalczania

2. Wstęp

3. Rozdział I. Unikanie opodatkowania i środki zwalczania tego zjawiska

1. 1.1. Uwagi wstępne

2. 1.2. Unikanie opodatkowania na tle pozostałych form oporu podatkowego

1. 1.2.1. Opór podatkowy i jego przyczyny

2. 1.2.2. Formy oporu podatkowego

3. 1.2.3. Granice pomiędzy unikaniem opodatkowania a innymi formami oporu podatkowego

3. 1.3. Unikanie opodatkowania jako zjawisko o zasięgu globalnym (transgranicznym)

1. 1.3.1. Unikanie opodatkowania w sytuacjach transgranicznych a inne formy oporu podatkowego

2. 1.3.2. Przykładowe schematy unikania opodatkowania w stosunkach transgranicznych

4. 1.4. Środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stosowane w prawie krajowym

1. 1.4.1. Inne niż prawne środki reakcji

2. 1.4.2. Prawne środki reakcji

5. 1.5. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie międzynarodowym

1. 1.5.1. Ogólna charakterystyka umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

2. 1.5.2. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w MK OECD

3. 1.5.3. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania wskazane w Komentarzu do MK OECD

6. 1.6. Podsumowanie

4. Rozdział II. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie polskim i ich zastosowanie do krajowych schematów unikania opodatkowania

1. 2.1. Uwagi wstępne

2. 2.2. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie polskim

1. 2.2.1. Ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania

2. 2.2.2. Szczególne normatywne środki przeciwko unikaniu opodatkowania

3. 2.3. Krajowe schematy unikania opodatkowania

1. 2.3.1. Cicha rezerwa jako bodziec do unikania opodatkowania

2. 2.3.2. Ujawnienie cichej rezerwy w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

3. 2.3.3. Ujawnienie cichej rezerwy w stosunku do nieujętych w ewidencji składników majątkowych

4. 2.3.4. Ujawnienie cichej rezerwy w ramach aportu do spółki osobowej

5. 2.3.5. Aktualizacja wyceny udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów

4. 2.4. Ocena skuteczności zwalczania unikania opodatkowania

5. 2.5. Podsumowanie

5. Rozdział III. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w polskich umowach podatkowych i ich zastosowanie do transgranicznych schematów unikania opodatkowania

1. 3.1. Uwagi wstępne

2. 3.2. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w polskich umowach podatkowych

1. 3.2.1. Posługiwanie się środkami przeciwko unikaniu opodatkowania zawartymi w MK OECD

2. 3.2.2. Posługiwanie się innymi środkami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania niż rozwiązania zawarte w MK OECD

3. 3.2.3. Cele umów podatkowych wskazywane w ich tytułach

3. 3.3. Transgraniczne schematy unikania opodatkowania

1. 3.3.1. Wprowadzenie do międzynarodowych schematów unikania opodatkowania

2. 3.3.2. Schematy wykorzystywane na gruncie umowy z Cyprem

3. 3.3.3. Schematy wykorzystywane na gruncie umowy z Luksemburgiem

4. 3.3.4. Metoda zwolnienia dla dochodów zagranicznego zakładu polskiego rezydenta na gruncie umowy ze Słowacją

5. 3.3.5. Wynagrodzenie dyrektorskie na gruncie umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi

4. 3.4. Ocena skuteczności zwalczania unikania opodatkowania

5. 3.5. Podsumowanie

6. Rozdział IV. Dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do transgranicznych schematów unikania opodatkowania

1. 4.1. Uwagi wstępne

2. 4.2. Dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do transgranicznych schematów unikania opodatkowania w świetle standardów międzynarodowych, doktryny oraz praktyki wybranych państw

1. 4.2.1. Stanowisko OECD na przestrzeni lat

2. 4.2.2. Poglądy doktryny

3. 4.2.3. Orzecznictwo sądowe wybranych państw

3. 4.3. Dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do transgranicznych schematów unikania opodatkowania w świetle polskiego porządku prawnego i praktyki orzeczniczej

1. 4.3.1. Znaczenie uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

2. 4.3.2. Praktyka orzecznicza sądów administracyjnych

4. 4.4. Ocena dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do transgranicznych schematów unikania opodatkowania

1. 4.4.1. Proponowane kryteria oceny

2. 4.4.2. Dopuszczalność zastosowania planowanej ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania

3. 4.4.3. Dopuszczalność zastosowania przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej

5. 4.5. Podsumowanie

7. Wnioski końcowe

8. Bibliografia

Wykaz skrótów

Wstęp

Głównym celem pracy doktorskiej jest zbadanie schematów unikania opodatkowania, jakie funkcjonowały w polskiej praktyce w ostatnich latach oraz skuteczności środków prawnych stosowanych do ich zwalczania. Przyjęta tematyka rozważań — tj. unikanie opodatkowania i formy reakcji na to zjawisko — jest niezwykle bogata i wielowątkowa. Zjawisko unikania opodatkowania oraz szersza kategoria — opór podatkowy — jest przedmiotem rozważań wielu nauk społecznych, w tym nauk prawnych. Z uwagi na te okoliczności część zagadnień związanych z badanym zagadnieniem nie została objęta zakresem tej dysertacji.

Przyjęty w pracy kierunek rozważań nawiązuje do faktu podjęcia prac legislacyjnych nad przywróceniem do polskiego porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Zbadanie przykładowych wykorzystywanych przez podatników schematów osiągania niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych, analiza obowiązujących środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz praktyki ich stosowania i ocena ich skuteczności umożliwi wyrażenie opinii na temat celowości ponownego wprowadzenia do polskiego prawa ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skuteczność ewentualnie wprowadzonej ogólnej normy w znacznej mierze uzależniona będzie od możliwości zastosowania tego krajowego środka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. Wątpliwości dotyczące możliwości stosowania krajowego środka przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych dotykają także wprowadzonych z początkiem 2015 r. do obu ustaw o podatkach dochodowych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej. Niepewność w tym zakresie powstaje w kontekście uregulowań konstytucyjnych dotyczących hierarchii aktów prawnych. Nie jest jasne, czy wskazane krajowe środki przeciwdziałające unikaniu opodatkowania będą mogły być zastosowanie do sytuacji objętych regulacjami ratyfikowanych umów międzynarodowych — umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te zgodnie z polską ustawą zasadniczą zajmują wyższe miejsce w hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego i ich postanowienia mają pierwszeństwo w sytuacji niemożności pogodzenia z przepisami ustawy. Ocena skuteczności wprowadzonego i planowanego rozwiązania wymaga, aby badaniu poddać również te wątpliwości.

Wskazane działania legislacyjne — tj. wprowadzenie z początkiem 2015 r. przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz plany przywrócenia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania — świadczą o aktualności obranej tematyki badawczej. Był to jeden z powodów podjęcia się analizy tego zagadnienia. Problematyka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania pozostaje aktualna również na szczeblu unijnym i międzynarodowym. Świadczą o tym między innymi prace prowadzone obecnie w ramach OECD[1] dotyczące problemu erozji bazy podatkowej i transferu dochodów za granicę (ang. Base Erosion and Profit Shifting)[2], w szczególności działanie nr 3, mające na celu wzmocnienie przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych oraz działanie nr 6, poświęcone przeciwdziałaniu nadużywania konwencji podatkowych. Jednym z przykładów działań na szczeblu unijnym jest zalecenie Komisji z 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego[3]. W zaleceniu tym Komisja zachęca państwa członkowskie między innymi do wprowadzenia klauzuli generalnej przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania do prawa krajowego.

Wskazane powyżej przykłady stanowią jedynie wycinek zauważalnej, szerszej tendencji — tj. wzrostu zainteresowania tematyką przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. O istnieniu tej tendencji świadczyć mogą również zmiany w prawie wewnętrznym wielu państw w obszarze przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Istotnych informacji na wysunięcie ogólnych wniosków dostarczają dane dotyczące państw, które zdecydowały się na wprowadzenie do swoich porządków prawnych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych. Przez okres blisko trzydziestu lat (tj. w latach 1962–1990) ten szczególny środek nakierowany na zwalczanie wybranych form unikania opodatkowania wprowadziło siedem państw, podczas gdy w trakcie ostatniej dekady XX wieku rozwiązanie to zostało uchwalone w czternastu kolejnych państwach[4]. Do podobnych wniosków prowadzi obserwacja, w porządkach prawnych ilu państw przewidziano możliwość stosowania generalnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania[5].

Działania polskiego prawodawcy w tym zakresie można traktować jako pewną formę rozwinięcia prac toczących się w ww. międzynarodowych gremiach. Świadczy o tym między innymi odwoływanie się przez organy polskiego państwa w projektach aktów prawnych do działań podejmowanych w ramach Unii Europejskiej.

Kolejnym powodem do prowadzenia badań w powyższym zakresie jest ich znaczenie dla praktyki tworzenia i stosowania prawa krajowego. Powód ten nabiera szczególnego znaczenia w kontekście analizowanej w pracy dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w sytuacjach objętych zakresem umów podatkowych, gdy uwzględni się dotychczasowe polskie doświadczenia w badaniu zgodności tych krajowych środków z normami ustawy zasadniczej. Zakładać można bowiem, że uchwalone oraz obecnie projektowane przepisy będą przedmiotem krytyki. Za prawdopodobną należy uznać próbę ich wyeliminowania z systemu prawnego lub ograniczenia zakresu ich stosowania poprzez zarzut niezgodności ich postanowień z Konstytucją RP lub z obowiązującymi nasz kraj umowami podatkowymi.

Istotnym bodźcem do podjęcia się poniższych rozważań jest także fakt niewystarczającego zbadania w polskiej doktrynie problematyki skuteczności środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, w tym zwłaszcza ograniczenia dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. W krajowej literaturze odnaleźć można wiele opracowań dotyczących unikania opodatkowania oraz form reakcji na to zjawisko[6]. Również problematyka międzynarodowego prawa podatkowego została przedstawiona w licznych opracowaniach[7]. Liczbę pozycji odnoszących się do obszaru wspólnego tych zagadnień, a w szczególności do dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych, uznać należy zaś za niedostateczną. Wniosek ten uprawniony jest szczególnie przy porównaniu dostępnych w tym zakresie pozycji w ramach polskiej literatury i literatury zagranicznej. Za pewien symbol braku właściwej eksploracji w polskiej literaturze tego obszaru uchodzić może przyjęcie przez projektodawcę a priori możliwości zastosowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Hipotezą badawczą tej pracy jest twierdzenie, że stosowane przez polskie władze podatkowe środki mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie są skutecznym instrumentem ograniczenia skali zjawiska unikania opodatkowania. Konieczne jest stosowanie innych rozwiązań, w tym celowe jest wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Dodatkowo przyjmuję, że obowiązujące przepisy o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz projektowana ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, co do zasady, będą mogły być stosowanie również w przypadkach objętych zakresem polskich umów podatkowych. Ewentualne niezastosowanie tych krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania z uwagi na uregulowania konkretnych polskich umów podatkowych będzie wyjątkową sytuacją. Niemniej jednak nawet częściowa nieskuteczność tych przepisów może oznaczać, że nie zostaną osiągnięte zakładane efekty wprowadzenia tych środków.

W kontekście możliwości zastosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych weryfikacji podlegać będzie także to, na ile zwalczanie unikania opodatkowania pozostaje celem umów podatkowych. W tym zakresie założono wstępnie, że celem tych umów nie był i nie jest wyłącznie rozwój stosunków gospodarczych poprzez eliminowanie podwójnego opodatkowania. Celem tych umów podatkowych było i jest zwalczanie nieprawidłowości — unikania i uchylania się od opodatkowania.

Przyjęte hipotezy badawcze wynikają z licznych przesłanek. Założono, że opór wobec obciążeń podatkowych jest naturalną reakcją. Rozgraniczyć jednak należy poszczególne formy oporu podatkowego. W tym zakresie przyjęto, że unikanie opodatkowania jest działaniem nieakceptowanym, które należy zwalczać. Zjawisko to narusza zasady, na których zbudowany powinien być system podatkowy. Zasady i wartości te wyrażone zostały w ustawie zasadniczej. Tolerowanie unikania opodatkowania prowadzi do pogłębiania się tego zjawiska. Przyjąć jednak należy, że unikanie opodatkowania nie zostanie w pełni usunięte. Powinno się więc skutecznie ograniczać zakres tego zjawiska. Przyjęto również, że w Polsce funkcjonuje mocno rozwinięta kultura unikania opodatkowania, która przejawia się w licznych formach, między innymi w powszechności terminu „optymalizacja podatkowa” lub niewielkich rozmiarach debaty publicznej na temat unikania opodatkowania i skutecznych form przeciwdziałania temu zjawisku. Problem rozwiniętej kultury unikania opodatkowania wydaje się powodowany częściowo dotychczasową nieudolnością polskich władz podatkowych w zwalczaniu tego zjawiska. Funkcjonowanie tej kultury nie jest zapewne wyłącznie polską specyfiką. O powszechności tego zjawiska świadczyć mogą informacje ujawnione w ramach tzw. LuxLeaks[8].

Hipoteza pracy zweryfikowana zostanie poprzez analizę następujących zagadnień w poszczególnych rozdziałach. W pierwszym rozdziale pracy przedstawione zostanie unikanie opodatkowania oraz formy przeciwdziałania temu zjawisku. Unikanie opodatkowania zaprezentowane zostanie na tle pozostałych form oporu podatkowego, dzięki temu możliwe będzie sformułowanie definicji tego fenomenu oraz wytyczenie linii granicznych istniejących pomiędzy unikaniem opodatkowania a pozostałymi formami minimalizacji obciążeń podatkowych. W rozdziale tym przedstawione zostaną również środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wykorzystywane w prawie krajowym oraz w umowach podatkowych. Wstępnie zarysowane zostaną również kontrowersje dotyczące stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. W rozdziale tym znajdzie się także zostanie krótkie wprowadzenie do tematyki międzynarodowego prawa podatkowego, łącznie z omówieniem zasad interpretacji umów międzynarodowych, wynikających z praktyki międzynarodowej i skodyfikowanych w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów[9].

Na drugi rozdział składa się analiza polskich doświadczeń z krajowym unikaniem opodatkowania i środkami zwalczania tego zjawiska. W rozdziale tym opisane zostaną funkcjonujące w przeszłości oraz obecnie krajowe rozwiązania przeciwko unikaniu opodatkowania — tj. ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szczególne środki przeciwko temu zjawisku. W rozdziale tym zaprezentowane zostaną także wybrane schematy osiągania przez polskich podatników niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych i reakcje prawodawcy na te działania. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności zwalczania unikania opodatkowania poprzez krajowe środki prawne. Rozpatrzone zostanie również to, czy wcześniejsze przyjęcie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali analizowanego zjawiska.

W trzecim rozdziale przeprowadzona zostanie analiza zbliżona do tej zawartej w rozdziale drugim, z tą różnicą, że przedmiotem rozważań będą środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stosowane w polskich umowach podatkowych oraz transgraniczne schematy unikania opodatkowania. W rozdziale tym przedstawione zostaną także działania dostosowawcze podatników do zmian wprowadzonych w polskich umowach podatkowych. Prezentacja wykorzystywanych schematów wzbogacona zostanie o analizę danych statystycznych wskazujących na skalę działań w tym zakresie. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności stosowanych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz podjęte zostaną rozważania nad tym, czy wcześniejsze wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali unikania opodatkowania z wykorzystaniem postanowień umów podatkowych.

W ostatnim, czwartym rozdziale analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. Problematyka ta zostanie przedstawiona z perspektywy międzynarodowych standardów, zawartych w dokumentach OECD publikowanych na przestrzeni kilku ostatnich dekad. Różnorodność podejść do badanej tematyki omówiona zostanie w świetle poglądów funkcjonujących w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, prowadzonych sporów oraz poprzez opis wybranej praktyki orzeczniczej czterech państw. Następnie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych oceniona zostanie z perspektywy polskiego porządku konstytucyjnego oraz dotychczasowej praktyki orzeczniczej. W rozdziale przedstawione także zostaną sugerowane kryteria oceny dopuszczalności zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania w badanych sytuacjach. W oparciu o zaproponowane kryteria analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania planowanej ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzonych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej w stosunku do transakcji objętych postanowieniami konwencji podatkowych.

W pracy zastosowano następujące metody badawcze: metodę dogmatycznoprawną, metodę teoretycznoprawną, metodę porównawczą oraz metodę empiryczną. W dysertacji analizie poddano następujące materiały źródłowe: akty prawne (m.in.: ustawy podatkowe, Konwencję wiedeńską o prawie traktatów, wszystkie obowiązujące Rzeczpospolitą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (i majątku) oraz podpisane, ale jeszcze nieobowiązujące, protokoły zmieniające polskie konwencje podatkowe, jak również oczekujące na wejście w życie nowe umowy podatkowe), wyroki sądowe, interpretacje przepisów prawa podatkowego, literaturę prawniczą, dokumenty OECD, dane Narodowego Banku Polskiego, prasę codzienną, dane zgromadzone w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dokumenty publikowane w ramach procesu legislacyjnego.

[1] Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organization for Economic Co-operation and Development; dalej jako: OECD).

[2] Z uwagi na angielską nazwę prac OECD w tym zakresie, w praktyce w celu określenia tych działań stosowany jest akronim BEPS. Skrótowiec ten będzie stosowany w niniejszej pracy.

[3] Zalecenie Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (2012/772/UE), Dz. Urz. UE L 338 z dnia 12.12.2012 r., s. 41.

[4] B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania „kontrolowanych spółek zagranicznych”, Ekonomia i Prawo 1/2012, s. 172.

[5] Zob. analizę autorstwa firmy doradczej EY, GAAR rising — mapping tax enforcement’s evolution, http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/GAA_rising/$FILE/GAAR_rising_1%20Feb_2013.pdf, dostęp: 4 marca 2014 r.

[6] Zob. przykładowo: P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003; K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2010; A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013.

[7] Zob. przykładowo: J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo i stosunki finansowe, Białystok 1993; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006; Międzynarodowe planowanie podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa 2007; Model konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010.

[8] Termin LuxLeaks stosowany jest w odniesieniu do ujawnionych informacji i dokumentów, wskazujących na zawieranie przez Luksemburg tajnych umów dotyczących kwestii podatkowych z międzynarodowymi korporacjami. Materiały te zostały ujawnione przez grupę dziennikarzy skupionych w Międzynarodowym Konsorcjum Dziennikarzy Śledczych (ICIJ — http://www.icij.org/). Wskazują one, że w efekcie zawarcia tajnych umów możliwe było płacenie w Luksemburgu podatku dochodowego o efektywnej stawce poniżej 1-procent, mimo że nominalna stawka opodatkowania wynosiła 30-procent — http://www.nportal.no/news/2807/luxleaks-jak-luksemburg-zalegalizowal-gigantyczne-oszustwa-podatkowe.

[9] Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej jako: KWPT). W załączniku do niniejszej pracy zamieszczono wyciąg z przepisów KWPT.

Rozdział I. Unikanie opodatkowania i środki zwalczania tego zjawiska

1.1. Uwagi wstępne

Przedmiotem niniejszego rozdziału jest ogólne zarysowanie problematyki unikania opodatkowania oraz stosowanych form przeciwdziałania temu zjawisku. W dalszej części rozdziału unikanie opodatkowania przedstawione zostanie na tle innych form oporu podatkowego oraz wskazane zostaną typowe środki stosowane przez państwa w celu zwalczania tego zjawiska. Odrębnie omówione zostaną środki służące przeciwdziałaniu unikania opodatkowania stosowane w prawie krajowym i prawie międzynarodowym. Zastosowanie takiego podziału związane jest z rozważaniami prowadzonymi w dalszych częściach pracy dotyczącymi możliwości zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych.

Pojęcie unikania opodatkowania zostanie zdefiniowane w dalszej części rozdziału (zob. pkt 1.2.2.). W tym miejscu przyjąć należy jedynie, że pojęcie to obejmuje działania podatnika, które pomimo zgodności z literą prawa nie są akceptowane przez władze podatkowe, ponieważ ich wyłącznym lub głównym celem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych. Tak rozumiane zjawisko unikania podatków jest zapewne tak stare, jak same podatki[1]. Jest ono jedną z form oporu podatkowego. To szersze zjawisko obejmuje wszystkie działania, których celem jest obniżenie ciężaru podatkowego. Zgodnie z akceptowaną w nauce prawa podatkowego typologią[2] w ramach zjawiska oporu podatkowego wyróżnia się:

— uchylanie się od opodatkowania,

— unikanie opodatkowania,

— planowanie podatkowe,

— oszczędzanie podatkowe.

Terminologia ta została w pewnej mierze odzwierciedlona w przepisach prawa podatkowego. Dowodem na to jest posługiwanie się w polskim prawie podatkowym terminami „unikanie opodatkowania” i „uchylanie się od opodatkowania”[3]. Również w unijnym prawie podatkowym wyróżniane są te dwa pojęcia[4].

Okoliczność, że unikanie podatków może być tak stare jak same podatki, wskazuje na to, że niechęć do podatków jest trwałą i naturalną reakcją podatników. W nauce prawa wskazuje się przy tym na zasadę wolności unikania opodatkowania. Stanowi ona naturalną przeciwwagę dla interesu fiskalnego państwa, który nie jest nieograniczony. Gdyby przyjąć inaczej, należałoby błędnie uznać, że interes fiskalny państwa jest kategorią nadrzędną i każdorazowo, gdy dojdzie do konfliktu z innymi prawnie chronionymi wartościami (np. z zasadą wolności gospodarczej czy zasadą ochrony własności), interes fiskalny państwa powinien przeważać.

Liczne przepisy, w tym przepisy rangi konstytucyjnej, nakazują dokonywać świadczeń na rzecz podmiotów publicznoprawnych (państwa, jednostek samorządu terytorialnego), jednak w system prawa wkomponowane zostały pewne mechanizmy, których celem jest zapewnienie skutecznej ochrony interesów podatników.

Na gruncie polskiego porządku konstytucyjnego próbę budowy odpowiednich relacji pomiędzy interesami fiskalnymi państwa a interesami podatników dostrzec można w treści jednego z podstawowych przepisów Konstytucji RP[5] dotyczących opodatkowania. Mianowicie zgodnie z art. 84 ustawy zasadniczej: „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”.

Przepis ten zabezpiecza interes fiskalny. W najwyższym akcie prawnym wskazano na obowiązek dokonywania świadczeń publicznych, wprost eksponując powinności podatkowe. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że podmioty zobowiązane do zapłaty podatków obowiązane są świadczyć jedynie według zasad określonych w ustawie. Pozwala to wywodzić, że w przypadku, gdy dane zdarzenie nie zostało wskazane w przepisach ustawy jako rodzące obowiązek zapłaty podatku, nie ma konieczności dokonywania takich świadczeń. Co więcej, zasada wolności unikania opodatkowania może być również wywodzona z treści art. 217 Konstytucji RP[6] oraz przepisów ordynacji podatkowej definiujących obowiązek podatkowy[7] i zobowiązanie podatkowe[8].

Z treści art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz określenia w przepisach ustaw podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Natomiast przepisy art. 4 i 5 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, że obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą z ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w przepisach tych ustaw, oraz kładą nacisk na to, iż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Te trzy przepisy odczytywane łącznie stanowią przekonującą podstawę do wywodzenia zasady wolności unikania opodatkowania[9].

Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do urzeczywistnienia się normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego i jednocześnie brak jest przepisu, który nakazywałby podejmowanie wyłącznie działań nakierowanych na realizację tego stanu faktycznego, podatnikom przysługuje wolność unikania opodatkowania. Wolność ta dostrzeżona została również przez sądy administracyjne w praktyce orzeczniczej oraz przez inne organy państwa[10].

Przykładowo wskazać można na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA), w którym stwierdzono jednoznacznie, że: „Z istoty prawa podatkowego można wyprowadzić zasadniczą normę nakazującą zapłatę podatku w sytuacji spełnienia warunków powodujących powstanie zobowiązania podatkowego. Nie istnieje natomiast generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w wysokości największej z możliwych”[11]. W orzeczeniu tym sąd zauważył również, że: „Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych”.

Zasada wolności unikania opodatkowania została również podkreślona w innym orzeczeniu, w którym poza powołaniem się na tę zasadę zaakcentowano także, że: „[…] z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości”[12].

Przejawem akceptacji dla zasady wolności unikania opodatkowania jest również stanowisko wyrażone w wyroku NSA[13], w którym uznano za naturalne uprawnienie każdego podatnika do dążenia do jak najniższych podatków[14].

Zasada wolności unikania opodatkowania została również dostrzeżona w praktyce innych organów państwowych, w tym w szczególności przez Rzecznika Praw Obywatelskich — organ powołany do ochrony praw i wolności. W stanowisku prezentowanym w ramach jednego z postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym[15] Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że każdy podatnik ma prawo kierować się w swoich działaniach również ich konsekwencjami podatkowymi oraz że nie da się wyprowadzić z prawa podatkowego takiej normy, która zakazywałaby takiego zachowania podatnika, które prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości lub też do powstania jak najwyższej ulgi[16].

Wskazana zasada wolności unikania opodatkowania wymaga, aby w prawie istniały pewne mechanizmy, dzięki którym podatnik będzie mógł korzystać w praktyce z tej wolności. Dla zapewnienia odpowiednich proporcji pomiędzy interesem fiskalnym państwa a wskazaną wolnością szczególnie istotne są gwarancje o charakterze proceduralnym. Wśród mechanizmów, które mogą zapewnić odpowiednią relację państwo–podatnik, wyróżnić należy: prawo podatnika do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcia administracji podatkowej[17], prawo do zaoferowania dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązań w formie wybranej przez podatnika[18], możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej[19] lub interpretacji indywidualnej[20] oraz zasadę ustalania istnienia prawa lub stosunku prawnego mającego znaczenie dla wymiaru podatku przez sąd powszechny[21]. Na wagę tych mechanizmów wskazywano w polskiej doktrynie[22].

Jak wynika z powyższego, zasada wolności unikania opodatkowania może być wywodzona z obowiązujących w Polsce przepisów, w tym z przepisów rangi konstytucyjnej. Jej funkcjonowanie nie budzi wątpliwości w literaturze ani w orzecznictwie w sprawach podatkowych.

W tym miejscu warto zasygnalizować granice tej zasady. Wolność unikania opodatkowania — podobnie jak interes fiskalny państwa — nie ma charakteru absolutnego[23]. W państwach demokratycznych ustalenie, jaką część swych dochodów podatnik powinien świadczyć na potrzeby publiczne, następuje w drodze jawnych procedur parlamentarnych. Podatnik nie jest więc osobą legitymowaną do samodzielnego decydowania, jaką kwotę powinien uiścić tytułem podatku[24].

Korzystanie przez podatników z wolności unikania opodatkowania ma swoje granice. Mając na uwadze wskazywany wcześniej przepis art. 84 Konstytucji RP, który nakazuje ponosić określone ustawowo świadczenia publiczne, w tym podatki, nie sposób twierdzić, że podatnicy mogą w sposób zupełnie nieograniczony podejmować działania na rzecz całkowitego uniknięcia lub zmniejszenia należnych podatków. Treść tego przepisu wyznacza podstawową granicę wolności unikania opodatkowania — tj. zgodność z obowiązującym prawem. W kontekście rozważań na temat zjawiska unikania opodatkowania warto jednak zastanowić się nad tym, czy zgodność z literą prawa jest jedyną granicą wyznaczającą kres wolności unikania opodatkowania. Wskazuje się bowiem, że zasada wolności unikania opodatkowania powinna stanowić punkt wyjścia do wszelkich rozważań nad zjawiskiem nadużywania prawa w obszarze podatków[25]. Granice tej wolności wiążą się ściśle z występującymi w praktyce formami oporu podatkowego. Ograniczenia w korzystaniu z tej wolności zostaną omówione w odniesieniu do poszczególnych form oporu podatkowego w punkcie 1.2.2. pracy.

Unikanie opodatkowania budzi sprzeciw rządzących. Działania podatników w tym obszarze postrzegane są przez władze podatkowe jako nakierowane na skorzystanie z nienależnych podatnikom preferencji podatkowych. Aktywności te odbierane są jako niemające innego ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowych. Przykładowo, w odniesieniu do zjawiska unikania opodatkowania w stosunkach międzynarodowych liczne państwa i część doktryny wskazuje, że rezultat działań niektórych podatników w postaci zupełnego braku opodatkowania dochodu narusza zasadę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą jest opodatkowanie dochodu w jednym państwie, jeśli nie został on opodatkowany w drugim państwie. Działania podejmowane przez podatników w tym obszarze polegają między innymi na korzystaniu z preferencji gwarantowanych przepisami międzynarodowego prawa podatkowego przez podmioty, które zgodnie z intencjami prawodawców nie były uprawnione do tych preferencji. W przypadku stosunków międzynarodowych narusza to równowagę podatkową, którą miała zapewnić konwencja podatkowa[26]. Problematyka unikania opodatkowania w stosunkach transgranicznych będzie przedmiotem rozważań w dalszej części rozdziału (zob. pkt 1.3.).

Unikanie opodatkowania prowadzi do niesprawiedliwych rezultatów. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w międzynarodowej i globalnej skali mają dostęp do wyrafinowanych mechanizmów zmniejszania obciążeń podatkowych. Mogą w ten sposób uzyskać przewagę konkurencyjną nad podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą wyłącznie lub głównie na terytorium jednego państwa. Możliwe do osiągnięcia poprzez unikanie opodatkowania niższe obciążenie podatkowe może również niekorzystnie wpływać na decyzje inwestycyjne. Podatnicy preferują te obszary działalności gospodarczej, które związane są z możliwością unikania opodatkowania. Niekoniecznie będą to obszary charakteryzujące się wysoką zyskownością. Nie muszą to być również działania, na które istnieje niezaspokojony popyt. Co więcej, tolerowanie nadużywania norm międzynarodowego prawa podatkowego prowadzić może do zmian w postrzeganiu podatków w odbiorze społecznym. Może to być przyczyną modyfikacji postaw części społeczeństwa i powodować niechęć do dobrowolnego uiszczania należności na rzecz podmiotów publicznych[27]. Z tych powodów władze państwowe powinny podejmować działania mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. O stosowanych w praktyce środkach przeciwdziałania unikaniu opodatkowania będzie mowa w punktach 1.4. i 1.5.

[1] R. Krasnodębski, Unikanie płacenia podatków, Przegląd Podatkowy 1/1994, s. 9.

[2] Zob.: P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit, s. 13–14; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 46; K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 8/2005, s. 83. B. Brzeziński proponuje natomiast typologię składającą się z trzech elementów: oszczędzanie podatkowe, unikanie opodatkowania oraz uchylanie się od opodatkowania (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 77–78). W jego typologii termin „oszczędzanie podatkowe” obejmuje przypadki opisywanie w niniejszej pracy jako planowanie podatkowe. Sytuacje zaś, które w niniejszej pracy nazywane są „oszczędzaniem podatkowym”, zdaniem B. Brzezińskiego określane mogą być co najwyżej mianem „abstynencji podatkowej”. Przedstawiona w pracy typologia jest zgodna z typizacją prezentowaną w literaturze anglosaskiej, gdzie wyodrębnia się tax savings, tax planning, tax avoidance oraz tax evasion (zob. B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 9).

[3] Zob. przykładowo art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p.

[4] H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 9/1999, s. 5.

[5] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako: Konstytucja RP.

[6] Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

[7] Zgodnie z treścią art. 4 ordynacji podatkowej: „Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”.

[8] Zgodnie z treścią art. 5 ordynacji podatkowej: „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”.

[9] Wskazane przepisy (tj. art. 217 Konstytucji RP, art. 4 i 5 ordynacji podatkowej) stanowią podstawę do wywodzenia tezy o istnieniu wolności unikania opodatkowania m.in. w opracowaniu H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika. Kontrowersje związane z wprowadzeniem w Polsce ogólnej klauzuli przeciwko obejściu prawa podatkowego [w:] Interes publiczny a interes prywatny w prawie. Materiały konferencyjne (Warszawa, 24.02.2012 r.), red. T. Giaro, Warszawa 2012, s. 59–60. Wskazano tam również, że z analogicznych przepisów niemieckiej ordynacji podatkowej również w niemieckiej doktrynie podatkowej wywodzona jest zasada wolności unikania opodatkowania — zob. K. Tipke, H.W. Krause, Abgabenordung. Kommentar, Dr. Otto Schmidt, Köln 1996, s. 121.

[10] Praktyka orzecznicza innych państw również dowodzi akceptacji dla zasady wolności unikania opodatkowania. Zob. stwierdzenie Lorda-Sędziego Clyde’a w sprawie Ayrshire Pullman Motor Services v. Internal Revenue Commissioners z 1929 r.: “No man in the country is under the smallest obligation, moral or other, so to arrange his legal relations to his business or property as to enable the Inland Revenue to put the largest possible shovel in his stores. The Inland Revenue is not slow, and quite rightly, to take every advantage which is open to it under the Taxing Statutes for the purposes of depleting the taxpayer’s pocket. And the taxpayer is in like manner entitled to be astute to prevent, so far as he honestly can, the depletion of his means by the Inland Revenue”. Orzeczenie jest opisane w: B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze…, op. cit, s. 49–50.

[11] Wyrok NSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2001 r., I SA/Gd 771/01.

[12] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2005 r., III SA/Wa 1195/05.

[13] Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05.

[14] Wyroki wskazane powyżej zostały wymienione w artykule K. Radzikowskiego, Obejście prawa podatkowego i podejmowanie pozornych czynności prawnych, Glosa 3/2007, s. 128.

[15] Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygnaturze K 53/05 zakończonej wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r.

[16] Zob. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, s. 4.

[17] Zob. art. 3 §2 pkt 1 w zw. z art. 50 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

[18] Zob. art. 33f §1 ordynacji podatkowej.

[19] Zob. art. 14a ordynacji podatkowej.

[20] Zob. art. 14b ordynacji podatkowej.

[21] Zob. art. 199a ordynacji podatkowej.

[22] H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika…, op. cit., s. 60.

[23] Na fakt istnienia granic wolności unikania opodatkowania wskazano m.in. w zdaniu odrębnym do wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, gdzie wskazano w szczególności: „Spotykany w praktyce gospodarczej tzw. opór wobec podatków może się jednak przejawiać w działaniach będących realizacją zasady wolności gospodarczej, np. przez korzystanie, przez podatników z ulg podatkowych. Może także polegać na zachowaniach sprzecznych z prawem, polegających np. na wprowadzaniu organów podatkowych w błąd co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym to ostatnie zachowanie leży poza zakresem zasady wolności unikania opodatkowania. W odróżnieniu jednak od podatnika działającego sprzecznie z prawem, podatnik nadużywający wspomnianej zasady wolności nie uchyla się wprost od zapłaty podatku, a jedynie stara się nadać swojemu zachowaniu gospodarczemu takie cechy, aby nie stało się ono przedmiotem opodatkowania, mimo że ostateczny ekonomiczny rezultat osiąga taki sam, jak w przypadku zachowania stanowiącego przedmiot podatku”.

[24] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych służących zwalczaniu unikania opodatkowania, Monitor Podatkowy 5/2005, s. 20.

[25] P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Warszawa 2003, s. 143 oraz R. Mastalski, Uwaga: nadchodzi groźny superbubel, Rzeczpospolita z 17 stycznia 2005 r.

[26] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping (1), Przegląd Podatkowy 6/2007, s. 17.

[27] OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, s. 8.

1.2. Unikanie opodatkowania na tle pozostałych form oporu podatkowego

1.2.1. Opór podatkowy i jego przyczyny

Opór podatkowy — na co wskazywano już powyżej — jest zapewne tak stary, jak same podatki. Jedną z przyczyn tej permanentnej niechęci do opodatkowania są prawdopodobnie same cechy podatków. W szczególności dla podmiotów zobowiązanych trudne jest bierne pogodzenie się z sytuacją, w której część ich majątku odbierana jest przymusowo, nieodpłatnie i bezzwrotnie[1]. Te trzy cechy podatków oznaczają w praktyce możliwość stosowania środków przymusu w celu egzekucji podatku, brak obowiązku świadczenia ekwiwalentnego na rzecz podatnika przez podmiot publiczny oraz brak podstaw do żądania zwrotu należnego i zapłaconego podatku. Cechy te powodują „naturalną” reakcję obronną po stronie podatnika[2]. Sprowadza się ona do poszukiwania przez podatnika metod uniknięcia obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku lub choćby zmniejszenia jego wysokości.

Warto jednak zauważyć, że zasygnalizowana powyżej przyczyna oporu podatkowego, tkwiąca w samej specyfice podatków, nie jest jedyną determinantą tego zjawiska. Na decyzję o poszukiwaniu przez podatnika dróg uniknięcia obowiązku zapłaty lub obniżenia ciężarów podatkowych ma wpływ wiele zmiennych. Fenomen oporu podatkowego może być analizowany nie tylko z perspektywy specyfiki prawa podatkowego i jego cech, lecz również z punktu widzenia innych nauk społecznych, w tym psychologii, socjologii i ekonomii[3]. Analiza uwarunkowań psychologicznych, socjologicznych i ekonomicznych oporu podatkowego wykracza jednak poza ramy tej pracy.

Wśród przyczyn oporu podatkowego mających swoje źródło w cechach prawa podatkowego warto wskazać również tetyczny charakter stosunków podatkowych[4]. Oznacza on, że stosunki podatkowe ukształtowane zostały na podstawie norm prawnych odnoszących się do zjawisk istniejących jedynie na podstawie tychże norm. Innymi słowy, uchylenie przepisów ustawodawstwa podatkowego spowodowałoby zniknięcie stosunków podatkowoprawnych i podatku jako zjawiska społecznego[5]. Ta swoista nienaturalność w relacjach pomiędzy podmiotem zobowiązanym do świadczeń a podmiotem uprawnionym — państwem (które ukształtowało ten stosunek) również przyczynia się do niechęci do podatków.

Także sama technika konstruowania przepisów prawa podatkowego, najczęściej polegająca na kształtowaniu podatkowego stanu faktycznego poprzez odwoływanie się do konstrukcji prawa prywatnego, nie pozostaje bez wpływu na reakcje podatnika na opodatkowanie. Skoro przedmiot opodatkowania został opisany przez ustawodawcę poprzez odesłanie do form czynności prawnych występujących na gruncie prawa cywilnego, opodatkowaniu będzie podlegać dokonanie konkretnej czynności cywilnoprawnej, a nie zjawisko występujące w świecie realnym, które będzie realizowane w tej formie czynności cywilnoprawnej. Taki sposób opisu przedmiotu opodatkowania umożliwia podatnikom podejmowanie działań stanowiących pewną formę oporu podatkowego[6].

Przyczyna stawiania oporu podatkowego może być zupełnie prozaiczna — może to być chęć pozostawienia sobie do dyspozycji większej puli środków pieniężnych, bez dzielenia się nimi z państwem lub jednostką samorządu terytorialnego. Zauważmy, że takie podejście w przypadku przedsiębiorców może być systematycznym obszarem aktywności i może stanowić o przewadze konkurencyjnej danego przedsiębiorcy nad pozostałymi podmiotami z branży. Środki zaoszczędzone przez przedsiębiorcę na podatkach mogą być bowiem wykorzystane na inne działania (np. rozwój produktów, zwiększenie budżetu reklamowego) i tym samym przyczynić się do zdobycia przewagi nad rynkowymi rywalami.

Przyczyny podane powyżej nie stanowią zapewne pełnego wyliczenia determinant oporu podatkowego. Dobitnym dowodem na to, że wiele zmiennych wpływa na podejmowanie przez podatników decyzji o poszukiwaniu dróg zmniejszenia podatków, jest fakt licznych nauk społecznych, z perspektywy których można analizować to zjawisko.

Skutkiem różnorodnych uwarunkowań tego zjawiska jest nierównomierny rozkład poszczególnych form oporu podatkowego w różnych grupach zawodowych czy społecznych oraz różnice występujące w tym zakresie pomiędzy poszczególnymi państwami. Uznać należy, że proces, którego skutkiem jest podjęcie decyzji o próbie uniknięcia zapłaty podatku lub zmniejszenia jego ciężaru, jest trudny do ujęcia w ramy uniwersalnego modelu, tłumaczącego ogół zachowań i decyzji wszystkich zainteresowanych podmiotów[7].

Ale nawet jeśli weźmiemy pod uwagę tylko wskazane powyżej przyczyny oporu podatkowego, przyjąć należy, że niechęć do podatków jest naturalnym odruchem. Jak wskazywano już powyżej, taka reakcja na zjawisko opodatkowania zyskała ograniczoną akceptację w ustawodawstwie, orzecznictwie sądowym oraz nauce prawa podatkowego w postaci zasady wolności unikania opodatkowania.

1.2.2. Formy oporu podatkowego

W nauce prawa podatkowego wyróżnia się cztery następujące formy oporu podatkowego: uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania, planowanie podatkowe oraz oszczędzanie podatkowe. Poniżej przedstawiony zostanie ich opis. Każda z form oporu podatkowego oceniona zostanie z perspektywy pozostawania w obszarze zasady wolności unikania opodatkowania. Poszczególne typy działań zostaną ocenione także przez pryzmat zgodności z prawem oraz z punktu widzenia ryzyka zakwestionowania przez władze podatkowe.

Na początku opisane zostaną dwie skrajne formy oporu podatkowego — uchylanie się od opodatkowania i oszczędzanie podatkowe. Następnie wskazane zostaną dwie istotne dla niniejszej pracy kategorie działań — planowanie podatkowe oraz unikanie opodatkowania. Ich znaczenie wynika z trudności, jakie istnieją w praktyce przy wytyczaniu linii rozgraniczającej je. Problem ten wypływa między innymi z faktu, że obie te kategorie dotyczą działań, które nie są bezpośrednio sprzeczne z prawem. W kolejnej części pracy przedstawione zostaną rozważania o granicach pomiędzy unikaniem opodatkowania a pozostałymi formami oporu podatkowego (zob. pkt 1.2.3.).

Uchylanie się od opodatkowania

Uchylanie się od opodatkowania to niezgodne z prawem działanie podatników zmierzające do zmniejszenia wysokości podatków. Działania te cechuje „bezpośrednie” łamanie prawa. Niezgodne z prawem działania podatników zmierzające do całkowitego uniknięcia lub częściowego zmniejszenia ciężarów podatkowych pozostają poza zakresem wolności unikania opodatkowania.

Działania stanowiące uchylanie się od opodatkowania są penalizowane. Na gruncie polskiego prawa efekt ten osiągany jest poprzez przepisy kodeksu karnego skarbowego[8]. Przewidują one odpowiedzialność karną za niezgodne z prawem zmniejszanie ciężarów podatkowych. Warto jednak zwrócić uwagę na to, że ewentualne ukaranie podatnika za podjęte działania nie powinno być traktowane jako rozstrzygające dla uznania, iż jego zachowanie stanowiło przejaw uchylania się od opodatkowania. Prawo karne — w odróżnieniu od prawa podatkowego — kładzie znaczny nacisk na subiektywny aspekt postępowania podatnika (winę sprawcy)[9]. Możliwe są przypadki, gdy działania podatnika można będzie kwalifikować jako uchylanie się od opodatkowania, jednak z różnych powodów nie zostanie on uznany za winnego w ewentualnym postępowaniu karnym.

W przypadku uchylania się od opodatkowania podatnik nie podejmuje działań mających na celu niedoprowadzenie do ziszczenia się warunków dla powstania zobowiązania podatkowego. W wyniku aktywności podatnika zobowiązanie podatkowe powstaje. Podatnik nie wykonuje jednak ciążącego na nim zobowiązania[10]. Uchylanie się od opodatkowania może w szczególności polegać na najbardziej pospolitym ukrywaniu przedmiotów podlegających opodatkowaniu (zatajenie materialne). Na gruncie podatków dochodowych takie działanie oznaczać może zatajenie źródła przychodów — np. „praca na czarno”. Uchylanie się od opodatkowania obejmuje także sprzedaż „bez faktury”, zwaną również sprzedażą „poza ewidencją”.

Uchylanie się od opodatkowania poza opisanymi manipulacjami po stronie przychodowej może polegać również na sztucznym zwiększaniu kosztów uzyskania przychodów, np. poprzez uwzględnianie w kosztach prowadzonej działalności kosztów prywatnej konsumpcji bądź kosztów wynikających z tzw. pustych faktur, tj. dokumentów zaświadczających o dostawach towarów lub świadczeniu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wspólnym mianownikiem działań w ramach uchylania się od opodatkowania jest — poza niezgodnością z prawem — element zatajenia przed organami podatkowymi rzeczywistego przebiegu zjawisk istotnych dla wymiaru podatku[11].

Podsumowując, należy podkreślić, że uchylanie się od opodatkowania jest działaniem poza zakresem wolności unikania opodatkowania, działaniem niezgodnym z prawem, a w przypadku wykrycia każdorazowo należy oczekiwać kwestionowania tych działań przez władze podatkowe.

Otwarte, „bezpośrednie” naruszanie prawa nie stanowi jedynej możliwości zmniejszenia ciężaru podatkowego. Zgodnie z przyjętą typologią oporu podatkowego niejako po przeciwnej stronie względem uchylania się od opodatkowania znajdują się działania określane jako oszczędzanie podatkowe.

Oszczędzanie podatkowe

Działania, jakie podatnik podejmuje w ramach oszczędzania podatkowego, są obojętne z perspektywy prawa podatkowego. Oznacza to, że nie sposób ocenić tych działań wyłącznie z punktu widzenia prawa podatkowego, mimo że ich skutkiem jest obniżenie wpływów budżetowych z tytułu podatków. Oszczędzanie podatkowe polega na pomniejszeniu obowiązku podatkowego, poprzez działania lub zaniechania, których władze podatkowe nie mogą kwestionować. Oszczędzanie podatkowe może bowiem polegać na niepodejmowaniu działań, które mogą rodzić obowiązek zapłaty podatku, np. na zaprzestaniu nabywania i spożywania alkoholu w celu nieponoszenia ciężaru podatku akcyzowego, powstrzymaniu się od zarabiania w ramach prac dorywczych, opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Wskazana powyżej „obojętność” oszczędzania podatkowego z perspektywy prawa podatkowego przejawia się brakiem kompetencji władz państwowych do przymuszenia podatnika do działań powodujących powstanie obowiązku podatkowego (np. obowiązek zakupu określonej ilości alkoholu obciążonego podatkiem akcyzowym). Historia zna jednak wyjątkowe sytuacje, w których państwa nakazywały swoim obywatelom dokonywanie zakupów specjalnie opodatkowanych produktów[12].

Oszczędzanie podatkowe jest działaniem w granicach wolności unikania opodatkowania. Jest to działanie zgodne z prawem, dlatego nie powinno być kwestionowane przez organy podatkowe. Władze podatkowe nie są władne przymusić podatnika do podejmowania działań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego.

Planowanie podatkowe

Dla działań określanych terminem „planowanie podatkowe” charakterystyczna jest ich zgodność z prawem. Działania podatnika podejmowane w ramach planowania podatkowego powinny być akceptowane przez organy podatkowe.

W przypadku działań w ramach planowania podatkowego podatnik nie rezygnuje z czynności powodujących zapłatę podatku (co jest charakterystyczne dla oszczędzania podatkowego). W ramach planowania podatnik wykorzystuje dozwolone i przewidziane prawem możliwości obniżenia podatku, bez istotnych zmian w stylu życia czy prowadzonej działalności gospodarczej[13]. Planowanie podatkowe może w szczególności polegać na jawnym korzystaniu przez podatnika z różnego typu ulg i preferencji podatkowych wprowadzonych przez ustawodawcę.

Na gruncie polskich podatków dochodowych przykładem działań zaliczanych do kategorii planowania podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej[14]. W zakresie planowania podatkowego pozostawało również skorzystanie przez osobę fizyczną z prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę tzw. ulgi internetowej[15]. W przypadku prowadzenia przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej, dla której typowa jest sezonowość istotnych obrotów, za planowanie podatkowe należy uznać taki wybór roku podatkowego, który zapewni optymalne rozliczenia z tytułu zaliczek na podatek dochodowy[16]. Podobnie w sytuacji trwale występującego z roku na rok zwiększania dochodów przedsiębiorcy wybór uproszczonych zaliczek w podatkach dochodowych stanowić będzie przejaw planowania podatkowego[17].

W ramach planowania podatkowego podatnik korzysta z przewidzianych prawem rozwiązań zgodnie z ich celem, a motywacją tych działań jest zapewne chęć osiągnięcia korzyści podatkowych (np. obniżenie wysokości płaconych podatków w przypadku skorzystania z preferencji dla przedsiębiorców prowadzących działania na terenie specjalnych stref ekonomicznych, skorzystanie z ulgi internetowej lub korzystne zarządzanie płynnością finansową w aspekcie podatków w przypadku zmiany roku podatkowego oraz wyboru uproszczonych zaliczek).

Podsumowując, należy uznać, że planowanie podatkowe jest działaniem pozostającym w obszarze wolności unikania opodatkowania. Co więcej, podobnie do oszczędzania podatkowego, obejmuje ono działania, które są zgodne z prawem oraz nie powinny być kwestionowane przez władze podatkowe.

Unikanie opodatkowania

Przechodząc do opisu cech charakterystycznych dla unikania opodatkowania, należy zauważyć, że jest to pojęcie wieloznaczne i trudne do precyzyjnego zdefiniowania[18]. W literaturze polskiej termin ten był mylony lub stosowany zamiennie z terminem „uchylanie się od opodatkowania”[19]. Traktowanie obu terminów jako synonimów nie jest właściwe, opisują bowiem odmienne formy oporu podatkowego.

Unikanie opodatkowania, podobnie jak opisane powyżej planowanie podatkowe, nie jest działaniem wprost sprzecznym z prawem. Ta cecha odróżnia wyraźnie unikanie opodatkowania od sprzecznego z prawem uchylania się od opodatkowania.

Jednak unikanie opodatkowania obejmuje działania jedynie z formalnego punktu widzenia dopuszczane przez prawo, które mogą być jednak ocenione jako sprzeczne z „duchem prawa” lub celem przepisów. Jak wskazuje się w literaturze, dzieje się tak dlatego, że działania podejmowane w ramach unikania opodatkowania dotyczą obszaru, który ustawodawca miał zamiar objąć regulacją prawnopodatkową, jednak tego nie uczynił. W konsekwencji unikanie opodatkowania, mimo formalnej zgodności z prawem, w wielu systemach prawnych nie jest akceptowane. Podatnik podejmuje bowiem kroki, które formalnie nie powodują obciążenia podatkowego, jednak prowadzą do tego samego lub podobnego skutku ekonomicznego, który byłby objęty regulacjami przepisów podatkowych[20].

Z tych powodów działaniom podejmowanym w ramach unikania opodatkowania zarzuca się sztuczność lub nieadekwatność stosowanych form prawnych do rzeczywiście dokonywanych czynności[21]. Aktywne działania podatnika w obszarze unikania opodatkowania cechuje fakt, że ich wyłącznym celem lub jednym z głównych celów jest zmniejszenie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego[22].

Opisując problem z innej strony, zauważono, że za unikanie opodatkowania należy uznać takie zachowania podatnika, które nie są przez prawo uznane za podlegające opodatkowaniu, jednak prowadzą one do rezultatów, o których można z dużym prawdopodobieństwem powiedzieć, iż ich opodatkowanie leżało w zamiarach ustawodawcy. Podnosi się przy tym, że charakterystyczne dla unikania opodatkowania jest to, iż działania podatnika nie są zakazane przez prawo, a jeżeli są to czynności prawne, to zapewne będą dokonywane we właściwych formach prawnych, przez co należy je uznać za skuteczne na płaszczyźnie prawa prywatnego[23].

Definiowanie unikania opodatkowania przez wskazywanie jedynie na dążenie do obniżenia należnego podatku należy uznać za niepełne. Właściwe jest wskazanie, że poprzez unikanie opodatkowania podatnik osiąga niezamierzone przez ustawodawcę korzyści podatkowe. Korzyść podatkowa obejmować może swym zakresem cały wachlarz dobrodziejstw, a nie tylko i wyłącznie zmniejszenie wysokości należnego podatku. Działania podatnika w ramach unikania opodatkowania mogą być bowiem nakierowane na osiągnięcie wyższego lub szybszego zwrotu podatku, możliwie długiego odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, możliwie efektywnego rozliczenia straty podatkowej i wiele innych korzystnych podatkowo rezultatów.

W ramach unikania opodatkowania wykorzystywane są dostępne, legalne formy czynności prawnych, by w efekcie doprowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej, przy jednoczesnym osiągnięciu efektów, które — gdyby zostały osiągnięte w „normalny” sposób — wiązałyby się z mniej optymalnym rozliczeniem podatku. Przyczyną powstania tej możliwości unikania opodatkowania jest błędne założenie przez ustawodawcę, że podatnik jako osoba/podmiot racjonalny będzie podejmować wyłącznie typowe działania, które zostały objęte zakresem prawa podatkowego[24]. Dodatkowo definiowanie przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania poprzez odniesienie się do konkretnych form czynności cywilnoprawnych stanowić może swoiste „zaproszenie” do unikania opodatkowania. Taki sposób opisu zakresu opodatkowania umożliwia bowiem podatnikom korzystanie ze swobody zawierania umów, dostępnej w ramach prawa prywatnego, w celu uniknięcia tych form czynności cywilnoprawnych, z którymi związane jest np. powstanie obowiązku podatkowego lub też powstanie tego obowiązku „zbyt szybko”[25].

Biorąc pod uwagę cechy unikania opodatkowania, należy dość do wniosku, że stanowi ono przekroczenie granic wolności unikania opodatkowania.

Jak wskazano wcześniej, zjawisko unikania opodatkowania nie jest zjawiskiem jednorodnym. Dobrym odzwierciedleniem tego faktu jest różnorodność terminów używanych do opisu tego zjawiska. W literaturze i w praktyce spotkać można się z następującymi terminami: „obejście prawa podatkowego”, „obejście podatku”, „nadużycie prawa podatkowego”[26]. Wydaje się przy tym, że terminy „obejście prawa podatkowego” oraz „obejście podatku” mogą być traktowane jako terminologia tradycyjna. Terminy te przywołują jednak niewłaściwe skojarzenia z cywilistyczną koncepcją obejścia prawa. Dlatego też, o ile nie okaże się stosowne posługiwanie się innym terminem, w niniejszej pracy używany będzie głównie zwrot „unikanie opodatkowania”. Unikanie opodatkowania rozumiane będzie jako ogół działań podejmowanych przez dany podmiot, które pozostają zgodne z treścią przepisów, na które się ten podmiot powołuje, i które to działania są podejmowane przez ten podmiot wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej. Podejmowane w tym zakresie działania będą jawne i zdecydowanie częściej aktywne, nie będą one jednak typowymi działaniami prowadzącymi do osiągnięcia celu gospodarczego zakładanego przez dany podmiot. W sytuacji, gdy w prawie danego państwa funkcjonować będzie norma wprowadzająca zakaz unikania opodatkowania, działania podatnika będą naruszać tę normę.

Unikanie opodatkowania jest działaniem poza granicami wolności unikania opodatkowania. Rozstrzygnięcie, czy dany przypadek wypełnia przesłanki do uznania za unikanie opodatkowania, powinno być podejmowane odrębnie w każdej sytuacji, po analizie wszelkich istotnych okoliczności danej sprawy. Unikanie opodatkowania związane jest z wysokim ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe.

1.2.3. Granice pomiędzy unikaniem opodatkowania a innymi formami oporu podatkowego

Odróżnienie uchylania się od opodatkowania od działań podejmowanych w ramach unikania opodatkowania — co do zasady — nie powinno przysparzać znacznych problemów. Kryterium zgodności z prawem oraz jawności działania składają się na wyraźną linię odróżniającą te działania. Jak zostało już wskazane, uchylanie się od opodatkowania jest wprost sprzeczne z obowiązującym prawem i nie jest deklarowane organom podatkowym. Podatnik unikający opodatkowania zadeklaruje korzystanie z rozmaitych możliwości stworzonych w ramach obowiązującego prawa. Uchylanie się od opodatkowania będzie zatem działaniem związanym z chęcią zatajenia faktycznie podejmowanych działań. Podatnik unikający opodatkowania będzie natomiast działał otwarcie[27].

Znaczne różnice występują także pomiędzy unikaniem opodatkowania a oszczędzaniem podatkowym. W przypadku oszczędzania podatkowego podatnik raczej powstrzymuje się od sytuacji, które związane są z obowiązkami podatkowymi. Podatnik nie podejmuje jednocześnie działań preferencyjnie opodatkowanych i prowadzących do zbliżonych efektów. Podatnikowi, który zaniechał pewnych działań, nie powinno się czynić z tego tytułu zarzutów. W przypadku unikania opodatkowania podatnik podejmuje aktywne działania, aby osiągnąć zakładany rezultat ekonomiczny, korzysta jednak przy tym z nietypowych rozwiązań, które są korzystne z perspektywy prawa podatkowego. Wiele podejmowanych przez niego działań jest zbytecznych, cechuje je sztuczność, a ich wyłącznym celem lub jednym z głównych celów jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działania podatnika nie zasługują na aprobatę i są stosunkowo często kwestionowane przez władze podatkowe.

Największa trudność w wytyczeniu wyraźnej linii demarkacyjnej istnieje w przypadku próby zestawienia unikania opodatkowania i planowania podatkowego. W obu tych przypadkach podatnik odnosi bowiem korzyść podatkową poprzez rozwiązania, które są zgodne z literą prawa. W obu przypadkach finalna korzyść podatkowa jest brana pod uwagę, gdy podatnik decyduje się na konkretne działania.

Problem z wytyczeniem granicy pomiędzy tymi formami oporu podatkowego widać wyraźnie, jeśli uwzględni się stanowiska pojawiające się w doktrynie prawa podatkowego. Zdaniem części autorów nie można bowiem stawiać zarzutów unikania opodatkowania w sytuacji, gdy realizacja celów gospodarczych jest możliwa przy wykorzystaniu różnych czynności cywilnoprawnych, wiążących się z różną wysokością opodatkowania[28]. Zgodnie z zasadą wolności unikania opodatkowania podatnik ma prawo do „aktywnego” podejścia do norm prawa podatkowego, w tym ma prawo kierować się konsekwencjami podatkowymi podejmowanych działań[29].

Trudność w odróżnianiu tych form oporu podatkowego wzmaga również posługiwanie się niejednolitą terminologią, w tym wykorzystywanie w dyskursie terminu „optymalizacja podatkowa”. Mając na uwadze powszechność sięgania po ten termin oraz zbiór czynności określanych tym terminem, należy uznać, że jest to termin, który swym zakresem obejmuje nie tylko działania podejmowane w ramach zdefiniowanego powyżej planowania podatkowego, ale także działania podejmowane również w ramach unikania opodatkowania[30]. „Popularność” terminu optymalizacja podatkowa może wynikać między innymi z faktu, że nie budzi on pejoratywnych skojarzeń, które występują w przypadku takich określeń, jak unikanie opodatkowania, obejście prawa oraz nadużycie prawa[31]. Powodzenie terminu „optymalizacja podatkowa” jest widoczne między innymi w treści materiałów reklamowych kancelarii prawnych i firm doradczych.

Naturalna trudność w odróżnieniu planowania podatkowego i unikania opodatkowania polega również na tym, że w przypadku tego ostatniego zjawiska przyjmuje się, iż zgodnie z intencją ustawodawcy, zgodnie z duchem prawa działania podatnika skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej nie powinny prowadzić do takiego rezultatu. Takie podejście do rozumienia prawa jest przejawem szerszego dyskursu obecnego w naukach prawnych. Spór pomiędzy pozytywistami prawniczymi a zwolennikami teorii prawnonaturalnych jest jednym z najstarszych sporów w filozofii prawa. Praca niniejsza nie ma na celu zajmowania głosu w tym dyskursie. Niemniej jednak te odmienne podejścia do zasad odczytywania prawa i jego źródeł rzutują również na próbę wytyczenia granicy pomiędzy zgodnym z prawem planowaniem podatkowym a zgodnym jedynie z literą prawa unikaniem opodatkowania.

Sygnalizowany powyżej spór filozoficzny tym silniej zaznacza się w przypadku prawa podatkowego, że należy ono — podobnie jak prawo karne — do katalogu praw ingerencyjnych, względem których postulowane jest, aby wszelkie działania, które wprost nie zostały zakazane przez prawo, uznawane były za dopuszczalne. Proponowane jest również, aby przy wykładni prawa, które ingeruje w obszary praw i wolności człowieka, stosować głównie wykładnię językową, bazującą na treści przepisów. Osobie prezentującej takie stanowisko zapewne trudno będzie zaakceptować powoływanie się w dyskursie publicznym na „duch” prawa podatkowego.

Unikanie opodatkowania i planowanie podatkowe związane są z aktywnym wykorzystywaniem przez podatników możliwości stworzonych przez ustawodawcę. W tym świetle wątłym i niejednoznacznym kryterium rozgraniczającym te formy oporu podatkowego będą bliżej niedookreślone i faktycznie niezrealizowane zamierzenia ustawodawcy. Również sięganie do celu, w jakim podatnik podejmuje działania — chęć odniesienia korzyści podatkowej — nie będzie precyzyjnym kryterium odróżniającym.[32] Odniesienie korzyści podatkowych jest celem obu ww. kategorii działań.

Podsumowując, uznać należy, że wskazanie a priori wyraźnej, hipotetycznej linii rozgraniczającej planowanie podatkowe i unikanie opodatkowania jest niezwykle trudne, jeśli w ogóle możliwe. Należy również przyjąć, że zakwalifikowanie konkretnych działań podatnika do kategorii unikania opodatkowania lub planowania podatkowego powinno następować odrębnie dla każdej sytuacji[33]. Kryteria, jakimi wówczas można się kierować, obejmują m.in.:

— cel działania podatnika; jeśli wyłącznym bądź jednym z głównych celów podjętych działań (np. przeprowadzenia transakcji w określony sposób) jest osiągnięcie korzyści podatkowej, to zwiększa się prawdopodobieństwo uznania tych działań za unikanie opodatkowania; z drugiej strony w przypadku, gdy istnieją istotne gospodarcze i pozapodatkowe przyczyny podjęcia przez podatnika analizowanych działań, to świadczyć to może o tym, że działania te stanowią czynność planowania podatkowego;

— praktykę rynkową; jeśli zgodnie z typowymi działaniami rynkowymi dla realizacji przez podatnika założonych celów gospodarczych właściwsze i zazwyczaj stosowane są inne rozwiązania, a te podjęte przez podatnika jawią się jako sztuczne, to zwiększać to będzie szanse uznania ich za działania w obrębie unikania opodatkowania.

[1] Przymusowy charakter, nieodpłatność i bezzwrotność stanowią jedynie trzy z najczęściej powoływanych sześciu cech podatków. Pozostałe trzy cechy podatków to: jednostronność ustalania (przejawiająca się w prawie podmiotu publicznego do ustalania wysokości podatków bez konieczności negocjacji ich wysokości i uzyskiwania zgody od podatnika), ogólny charakter (który oznacza, że na etapie tworzenia prawa podatki ustalane są dla określonych kategorii podmiotów, a nie indywidualnie) i pieniężna forma. Dodatkowo niektóre ujęcia przewidują siódmą cechę podatków, tj. przewłaszczenie (czyli zmianę właściciela środków pieniężnych). Zob. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 30–31 oraz por. z definicją podatku zawartą w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: ordynacja podatkowa).

[2] Uznanie, że chęć zapłaty niższego podatku jest zjawiskiem naturalnym obecne jest w literaturze. Przykładowo wskazać można na stanowisko B. Brzezińskiego i A. Olesińskiej zawarte w B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikania opodatkowania [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 288, gdzie wskazano m.in., że: „Dążenie podatników do obniżenia obciążenia podatkowego jest naturalne i oczywiste”. Podobne stanowisko w tej materii prezentuje L. Kleczkowski w: L. Kleczkowski, Unikanie opodatkowania a obejście prawa, Monitor Podatkowy 7/2000, s. 5. Naturalność w dążeniu do minimalizacji podatków została dostrzeżona również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05, wskazano m.in., że: „Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako «naturalnym» prawem każdego podatnika”.

[3] G. S. Cooper, Analyzing Corporate Tax Evasion, 50 Tax Law Review, s. 47.

[4] W nauce prawa tetyczne stosunki prawne przeciwstawiane są faktycznym stosunkom prawnym. Faktyczne stosunki prawne to takie stosunki społeczne, które kształtowane są przez normy prawne odnoszące się do zjawisk istniejących niezależnie od prawa, a przez prawo jedynie w pewnym stopniu korygowane lub modelowane. Dobrym przykładem faktycznych stosunków prawnych są stosunki rodzinne, które istniałyby niezależnie od regulacji prawa rodzinnego i opiekuńczego (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa…, op. cit., s. 102).

[5] Ibidem, s. 102.

[6] Ibidem, s. 79.

[7] R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 47.

[8] Zob. art. 46 i n. ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).

[9] P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów…, op. cit., s. 48.

[10] P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit, s. 22–23.

[11] P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów…, op. cit., s. 50.

[12] P.M. Gaudemet i J. Molinier wskazują na istniejący w przedrewolucyjnej Francji obowiązek nabywania specjalnie opodatkowanej soli (P.M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s. 585).

[13] P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit., s. 16.

[14] Zob. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.).

[15] Zob. art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2012 r.

[16] Na podstawie art. 8 u.p.d.o.p. podatnicy tego podatku mogą postanowić w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe ich funkcjonowania o wyborze innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. O takim wyborze należy zawiadomić właściwego dla tych podatników naczelnika urzędu skarbowego.

[17] Zob. art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f.

[18] Jak zauważył P. Karwat: „Lektura obcojęzycznej literatury przedmiotu nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, jak można by zdefiniować unikanie opodatkowania oraz pozostałe zjawiska ucieczki przed podatkiem” (P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit., s. 18).

[19] W tym zakresie w szczególności wskazać można na pracę J. Głuchowskiego, Międzynarodowe prawo i stosunki…, op. cit, gdzie na s. 99 wskazano m.in.: „Unikanie podatków jest zawsze działaniem nielegalnym, sprzecznym z prawem podatkowym. […] Natomiast uchylanie się od podatku bywa wiązane z: działaniem zmierzającym do eliminacji opodatkowania, wykorzystywaniem luk w prawie, stosowaniem norm prawnych wbrew intencjom ustawodawcy, zatajaniem informacji podatkowych”. Z drugiej strony autor ten w pracy J. Głuchowski, Oazy podatkowe, Warszawa 1996, na s. 54 zauważa: „Uchylanie się od podatku jest zawsze działaniem nielegalnym, sprzecznym z prawem podatkowym”.

[20] P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit., s. 19.

[21] Czynności w ramach unikania opodatkowania są rozwlekłe, drobiazgowe, skomplikowane, niezdarne, nieekonomiczne, sztuczne, wymuszone, nienaturalne, osobliwe, dziwaczne, niepotrzebne, niedorzeczne, nieprzejrzyste, nierozsądne, nieprzydatne, mało efektywne (wyliczenie powyższe na podstawie K. Tipke, H.W. Krause, Abgabenordung. Kommentar, Dr. Otto Schmidt, Köln 1996, s. 129 przedstawiono: w H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika…, op. cit., s. 61).

[22] J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 155.

[23] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa…, op. cit., s. 78.

[24] Ibidem.

[25] Analizowane zjawisko trafnie ujął B. Brzeziński, wskazując m.in.: „Ta swoista substytucja form prawnych, umożliwiających osiąganie podobnych efektów ekonomicznych, a także fakt częstego wiązania w przepisach prawa podatkowego skutków podatkowoprawnych tej działalności z jej formami, skłania niewątpliwie podatnika do poszukiwania sposobów osiągnięcia pożądanych przez niego efektów gospodarczych przy możliwie najniższych kosztach podatkowych” (ibidem, s. 80).

[26] H. Litwińczuk uznała przykładowo, że: „obejście prawa podatkowego jest szczególnym przypadkiem szerszego zjawiska obejścia prawa w ogóle, a charakteryzuje je specyficzny cel — uniknięcie opodatkowania” (H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego…, op. cit., s. 4). Zob. także P. Karwat, Obejście prawa…, op. cit., s. 19–20.

[27] P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów…, op. cit., s. 48.

[28] B. Brzeziński, M. Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 listopada 1991 r. sygn. akt: SA/Po 1198/91, OSP 1993, z. 10, poz. 204, s. 483—484.

[29] K. Radzikowski, Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa…, op. cit., s. 85.

[30] Do podobnych wniosków doszło Ministerstwo Finansów, które w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 17 września 2013 r. wskazało m.in., że: „Zasada sprawiedliwości podatkowej i związana z nią zasada powszechności opodatkowania doznają uszczerbku we wszystkich tych sytuacjach, w których dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych «optymalizacją podatkową», których podstawową cechą jest to, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi o działania, które formalnie są zgodne z obowiązującym prawem. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż — w świetle wspomnianego art. 84 Konstytucji, a także dyrektywy spójności systemu podatkowego — nie są to sytuacje pożądane” (uzasadnienie do ww. projektu ustawy, Druk nr 1725, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl). Wniosek ten (tj. uznanie, że optymalizacja podatkowa obejmuje swym zakresem nie tylko planowanie podatkowe, lecz również unikanie opodatkowania) potwierdzać może również podkreślanie cechy zgodności z prawem podczas definiowania optymalizacji podatkowej. Przykładowo optymalizacja podatkowa rozumiana bywa jako „wybór takiej formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych” oraz wskazywane jest, że „dopóki podatnicy poruszają się w granicach wyznaczonych prawem i podejmując czynności ważne z punktu widzenia prawa, mają prawo oczekiwać że organy podatkowe będą respektować skutki podatkowe właściwe dla podejmowanych przez podatników czynności” (S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2007, s. 21–22).

[31] S. Kudert, M. Jamroży, Optymalizacja opodatkowania dochodów…, op. cit., s. 22 i n.

[32] Osiąganie korzyści podatkowej zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy jest uznawane za „wyraz efektywności systemu bodźców finansowych, ustanowionych przez prawo”. Jednak jak trafnie zauważono: „Problem pojawia się wówczas, gdy zachowanie podatnika prowadzi do obniżenia obciążenia podatkowego poniżej poziomu uznawanego przez ustawodawcę za adekwatny w sytuacji, gdy ustawodawca takiej możliwości nie przewidział (nie zakładał)” (B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikania opodatkowania [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 288).

[33] Do podobnych wniosków co do odróżnienia „nadużycia prawa” i „obejścia prawa” oraz działań „mających na celu racjonalizację obowiązków podatkowych” doszli sędziowie sądów administracyjnych w publikacji: K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa…, op. cit, s. 10.

1.3. Unikanie opodatkowania jako zjawisko o zasięgu globalnym (transgranicznym)

1.3.1. Unikanie opodatkowania w sytuacjach transgranicznych a inne formy oporu podatkowego

Międzynarodowe prawo podatkowe, podobnie jak prawo podatkowe czy prawo w ogólności, nie jest doskonałe. Możliwe są sytuacje, w których jego przepisy nie zostaną zastosowane zgodnie z intencjami twórców[1]. Zjawisko oporu podatkowego w stosunkach międzynarodowych zostało dostrzeżone stosunkowo szybko, bo już w XIX wieku[2]. Osiąganie przez podatników w ramach zdarzeń transgranicznych innych rezultatów niż te zakładane przez prawodawców może wynikać z wielu powodów. W tym kontekście wskazać należy na niedostosowanie międzynarodowego prawa podatkowego do zmieniających się realiów gospodarczych. Inną, permanentną przyczyną takiego stanu rzeczy jest różnorodność systemów podatkowych poszczególnych państw. Interesujące i przemawiające do wyobraźni wytłumaczenie tego drugiego zjawiska polega na porównaniu systemów podatkowych poszczególnych państw do specyficznej układanki typu puzzle[3]. Poszczególne elementy tej układanki — systemy podatkowe różnych państw — nie pasują precyzyjnie jeden do drugiego. Wręcz przeciwnie, duża liczba puzzli nachodzi na siebie, a niekiedy istnieją między nimi luki. Nachodzenie na siebie puzzli to sytuacja zbiegu roszczeń podatkowych różnych państw i związane z tym zjawisko międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Luki to obszary, w których możliwe jest podwójne nieopodatkowanie.

Podwójne nieopodatkowanie będzie zjawiskiem rzadszym od międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Należy się jednak liczyć z tym, że intencją wielu podatników będzie takie ukształtowanie struktury działalności lub rozliczeń w ramach transakcji, aby móc znaleźć się w sytuacji podwójnego nieopodatkowania.

Osiągnięcie rezultatu w postaci podwójnego nieopodatkowania niekonieczne musi oznaczać, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały nadużyte, a czynności podjęte przez podatnika winny być uznane za unikanie opodatkowania. Podobnie jak w przypadku sytuacji czysto krajowych, także przy zdarzeniach transgranicznych w celu ustalenia, czy konkretne działania spełniają przesłanki unikania opodatkowania, każdorazowo konieczne będzie dokonanie pogłębionej analizy okoliczności danej sprawy. Zauważyć przy tym należy, że coraz większa liczba zawartych umów podatkowych zasadniczo może zwiększać możliwości unikania opodatkowania[4].

Jeśli wziąć pod uwagę ustalenia definicyjne poczynione wcześniej, w sytuacji zdarzeń transgranicznych unikaniem opodatkowania będzie ogół działań podejmowanych przez dany podmiot, które pozostają zgodne z treścią przepisów, na które się ten podmiot powołuje, i które to działania są podejmowane przez ten podmiot wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej. Podmiot unikający opodatkowania będzie jawnie i raczej aktywnie podejmował czynności, które nie będą w danych okolicznościach typowymi działaniami dla osiągnięcia założonego celu gospodarczego[5]. Dodatkowy element definicyjny w przypadku transgranicznego unikania opodatkowania wynika z międzynarodowego charakteru podejmowanych działań. Działania te, mimo formalnej zgodności z przywoływanymi przez dany podmiot przepisami prawa jednego lub obu państw oraz łączącej ich umowy podatkowej, będą uznawane za niezgodne z intencjami tych państw oraz przedmiotem i celem tych przepisów.

Unikanie opodatkowania — o czym była już mowa w punkcie 1.1. –budzi sprzeciw rządzących oraz prowadzi do niesprawiedliwych rezultatów. Istnieje wiele argumentów, przemawiających za tym, że unikanie opodatkowania powinno być eliminowane. Zwalczanie tego zjawiska w stosunkach międzynarodowych jest zgodne z przewodnią regułą zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i od majątku[6], zgodnie z którą „nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów”[7].

Powyższa przewodnia reguła zaczerpnięta z Komentarza do MK OECD świadczy jednocześnie o tym, że państwa członkowskie tej organizacji mają świadomość, iż unikanie opodatkowania może występować w sytuacjach transgranicznych, regulowanych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznać należy, że unikanie opodatkowania przy wykorzystaniu postanowień umów podatkowych może być związane z nadużyciem norm tych umów. Wskazuje na to również lektura Komentarza do MK OECD. Stwierdzono w nim m.in., że: „[…] państwa nie są zobowiązane do przyznania korzyści na mocy danej konwencji podatkowej, gdy dokonano transakcji, której celem jest nieprawe skorzystanie z postanowień konwencji”[8]. Angielska wersja Komentarza posługuje się wyrazem abuse[9] w odniesieniu do części, w której w polskim tłumaczeniu użyto zwrotu „nieprawe skorzystanie”. Ten angielski wyraz w analizowanym kontekście może być również tłumaczony na język polski jako „nadużycie” norm konwencji.

Warto w tym miejscu zasygnalizować, że nadużycie norm konwencji (treaty abuse) jest niekiedy odnoszone do pojęcia niewłaściwego używania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (improper use of tax treaty). Zwroty te, gdy rozpatrywane jest osiąganie korzyści podatkowych z — niezamierzonym przez prawodawców — wykorzystaniem konwencji podatkowych, mogą być łącznie z pojęciem unikania opodatkowania, stosowanym zamiennie. Zauważyć należy, że w literaturze wskazuje się również na możliwość nadużycia przepisów konwencji podatkowych (treaty abuse) przez jedno z państw-stron tej konwencji. Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku państwa, które kształtując swoje wewnętrzne prawo podatkowe, modyfikować będzie ciążące na nim obowiązki względem państwa-drugiej strony umowy podatkowej[10]. Taki przypadek nadużycia przepisów konwencji podatkowych nie jest przedmiotem analiz w niniejszej pracy.

Na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego — podobnie jak czyniono to już wcześniej (zob. pkt 1.2.2.) — powinno się odróżniać unikanie opodatkowania od pozostałych form oporu podatkowego. Odnosząc unikanie opodatkowania do uchylania się od opodatkowania, zauważyć należy, że ta druga forma oporu podatkowego wystąpi wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie będzie mogło zostać ustalone albo zrealizowane w wyniku niezgodnego z przepisami prawa działania lub zaniechania podatnika[11]. Zarówno MK OECD[12], jak i Komentarz[13] odróżniają te pojęcia. Zdaniem K. Banego dwie pierwsze „wersje” MK OECD (tj. projekt modelu z 1963 r. oraz MK OECD z 1977 r.) nawiązywały jedynie do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i nie obejmowały zjawiska unikania opodatkowania[14].

Odróżnianie tych dwóch kategorii nie powinno nastręczać problemów. Uchylanie się od opodatkowania jest działaniem sprzecznym z prawem, unikanie opodatkowania od strony formalnej nie narusza prawa. Większe problemy praktyczne, podobnie jak opisywano to wcześniej, powstawać będą przy próbach rozdzielenia unikania opodatkowania i planowania podatkowego[15]. Zagadnienie wytyczenia wyraźnej granicy pomiędzy korzystaniem z norm prawa krajowego a korzystaniem z postanowień umów podatkowych oraz ich nadużywaniem pozostaje otwarte.

Problem z odróżnieniem tych form oporu podatkowego wynika częściowo z zamieszania terminologicznego — działania, których głównym lub wyłącznym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych, nazywane są zamiennie „planowaniem podatkowym” lub „optymalizacją podatkową”. Precyzji nazewnictwa nie wzmacnia w tym zakresie fakt, że w wybranych publikacjach działania, które mogą stanowić przykłady unikania opodatkowania, nazywane są „planowaniem podatkowym”. Obraz zaciemnia również okoliczność, że niejako obok planowania podatkowego funkcjonuje w obrocie termin „agresywne planowanie podatkowe”, będący w istocie odpowiednikiem unikania opodatkowania. Prowadzi to czasami do traktowania unikania opodatkowania i planowania podatkowego jako synonimów[16]. Takie podejście nie jest prawidłowe.

1.3.2. Przykładowe schematy unikania opodatkowania w stosunkach transgranicznych

Nie jest możliwe ani celowe wskazywanie wszystkich dostępnych schematów transgranicznego unikania opodatkowania. Katalog metod agresywnego planowania podatkowego prowadzony przez OECD zawiera ponad czterysta pozycji[17]. Z pewnością w praktyce istnieje ich zdecydowanie więcej. Dla potrzeb niniejszej pracy wystarczające będzie wskazanie typowych działań w tym obszarze. Będą to kolejno: transgraniczny arbitraż podatkowy, kupczenie umowami oraz nadużywanie fikcyjnego kredytu podatkowego.

Transgraniczny arbitraż podatkowy

Pewną formą osiągania korzyści podatkowych w sytuacjach międzynarodowych jest skorzystanie przez podatników z transgranicznego arbitrażu podatkowego (cross-border tax arbitrage). Pojęcie to odnosi się do wykorzystywanych przez podatników różnic występujących w systemach podatkowych dwóch państw w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Możliwości transgranicznego arbitrażu podatkowego powstają, gdy każde z państw odmiennie traktuje to samo zdarzenie lub rozbieżnie kwalifikuje konkretną transakcję. Występujące pomiędzy systemami podatkowymi dwóch państw różnice prowadzić mogą — przy odpowiednim zaaranżowaniu sytuacji lub transakcji — do zmniejszenia ciężaru podatkowego, w tym do podwójnego uniknięcia opodatkowania. Z drugiej strony różnice w systemach prawnych dwóch państw, w sytuacji odmiennego przeprowadzenia transakcji, prowadzić mogą do podwójnego opodatkowania. Przykładem wykorzystywania w praktyce transgranicznego arbitrażu podatkowego jest wykorzystywanie różnic w definiowaniu pojęcia rezydencji podatkowej lub odmiennej kwalifikacji płatności dla celów podatkowych (tzw. hybrydowe instrumenty finansowe)[18].

Skorzystanie z odmiennych przesłanek uznania za rezydenta podatkowego stwarza przykładowo możliwość utworzenia podmiotu spełniającego przesłanki do uznania za rezydenta podatkowego w dwóch państwach (dual resident company). Sytuacja taka wystąpi, gdy jedno z państw uznaje spółkę za rezydenta na podstawie kryterium inkorporacji, podczas gdy drugie państwo — na podstawie kryterium miejsca faktycznego zarządu. Utworzenie spółki mającej status rezydenta podatkowego w dwóch państwach stwarzać będzie możliwość podwójnego odliczenia strat[19]. Utworzenie spółki mającej podwójną rezydencję podatkową w celu podwójnego odliczenia strat nie prowadzi jednak do nadużycia norm umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej oba kraje. Podatnik wykorzystuje w tym schemacie różnice w ustawodawstwach wewnętrznych obu państw.

Kupczenie umowami (treaty shopping)

Jedną zbiorczą kategorią nadużywania norm międzynarodowego prawa podatkowego są działania określane terminem treaty shopping. Najczęściej termin ten tłumaczony jest na język polski jako „kupczenie umowami”[20]. Częstą praktyką jest jednak posługiwanie się w polskich publikacjach angielskim terminem. W niniejszej pracy używane będą oba zwroty.

Działania w ramach treaty shopping polegają na tworzeniu sztucznych, nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z przedmiotowej umowy bezpośrednio nie byłyby dostępne dla tego podmiotu. Uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej będzie to posiadanie siedziby na terytorium danego państwa lub inkorporacja zgodnie z przepisami danego państwa.

Zauważmy przy tym, że państwa zasadniczo nie sprzeciwiają się „pojawieniu się” w ich jurysdykcji nowego rezydenta podatkowego. Liczą one na korzyści fiskalne wynikające z faktu istnienia nowego podmiotu, na którym ciążyć będzie nieograniczony obowiązek podatkowy. Tymczasem w ramach treaty shopping preferencje z sieci korzystnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa, w którym umiejscowiony został podmiot pośredniczący, czerpie podmiot do nich nieuprawniony.

Techniką treaty shopping jest posługiwanie się spółką podstawioną (conduit company), zwaną również spółką pośredniczącą. Innym przykładem kupczenia umowami jest posłużenie się spółką podstawioną w ramach metody kładki (stepping stone). Kolejnym wartym omówienia rozwiązaniem jest skorzystanie ze spółki bazowej (base company). Schematy te zostaną omówione poniżej.

a) metoda z użyciem spółki podstawionej (conduit company)

Klasycznym rozwiązaniem polegającym na wykorzystaniu spółki podstawionej jest przypadek, w którym podmiot (A), będący rezydentem jednego z państw (państwo rezydencji), oczekujący od innego podmiotu (B) należności, których źródło znajdować się będzie, co do zasady, w innym państwie (państwo źródła), tworzy, zazwyczaj w trzecim państwie (państwo C), podmiot podstawiony (C), za pośrednictwem którego należności przepłyną w korzystniejszy sposób z perspektywy obciążeń podatkowych, niż nastąpiłoby to bezpośrednio pomiędzy podmiotami (A) i (B).

Choć powyższy opis typowego schematu ze spółką podstawioną obejmuje trzy kraje, nie musi to być regułą. W pewnych schematach posłużenie się spółką pośredniczącą obejmować będzie jedynie dwa kraje. Możliwe są również sytuacje, w których w ramach zaplanowanego schematu powstanie szereg spółek pośredniczących w kilku państwach.

Istnieje wiele powodów, dla których podatnicy decydować się będą na skorzystanie ze spółki podstawionej. Najczęściej wskazywana jest możliwość preferencyjnego opodatkowania w państwie źródła podatkiem u źródła. Korzyść ta byłaby niemożliwa do osiągnięcia w przypadku bezpośredniej wypłaty należności do państwa rezydencji[21].

Poniżej przedstawiono graficznie typowy schemat użycia spółki pośredniczącej, utworzonej w celu preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła pobieranym od należności wypłacanych przez (B) w państwie źródła. Schemat taki nazywany jest direct conduit[22].

Zgodnie z hipotetyczną sytuacją przedstawioną na rysunku 1. pomiędzy państwem rezydencji a państwem źródła brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozwiązanie takie oznacza brak umownych ograniczeń w państwie źródła do opodatkowania podatkiem u źródła należności (np. dywidend, odsetek lub należności licencyjnych) wypłacanych na rzecz (A). Brak umowy podatkowej oznaczać może również, że odbiorca tych należności (A) nie będzie dysponował w państwie rezydencji skutecznymi środkami, dzięki którym wyeliminowane zostanie podwójne międzynarodowe opodatkowanie tych należności. Dzięki zastosowaniu spółki pośredniczącej (C) i korzystnej sieci konwencji podatkowych zawartych przez państwo C możliwe będzie pełne uniknięcie opodatkowania podatkiem pobieranym u źródła od należności wypłacanych przez (B) i (C).

b) metoda kładki (stepping stone)

Inną metodą kupczenia umowami jest technika kładki (stepping stone). Opis tego schematu zgodnie z podejściem zaprezentowanym w raporcie OECD Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies[23] — zob. rysunek 2. poniżej — przedstawia się następująco: technikę tę wykorzystuje podmiot (A), wywodzący się z państwa będącego rajem podatkowym. Podmiot ten planuje pożyczyć posiadane środki pieniężne na rzecz podmiotu (B), wywodzącego się z kraju o wysokich stawkach podatku, z którym jego państwo nie podpisało umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bezpośrednie wypłaty odsetek związane byłyby ze znacznym obciążeniem podatkowym u źródła — płatność przez podmiot (B) na rzecz podmiotu (A). W celu osiągnięcia korzyści podatkowych transakcja przeprowadzana jest za pośrednictwem podmiotu (C), będącego rezydentem podatkowym w państwie C, mającym korzystną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podmiot (C) jest jednocześnie pożyczkobiorcą względem (A) i pożyczkodawcą dla (B). W celu osiągnięcia zakładanych celów państwo C nie powinno także pobierać podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Technikę tę przedstawiono na rysunku powyżej.

Dzięki właściwej strukturze technika ta umożliwia uzyskanie przez podmiot (A) korzyści podatkowych wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem źródła a państwem C, do czego podmiot ten nie jest uprawniony[24].

Technika przedstawiona powyżej nazywana jest również strukturą back-to-back[25] lub back to back loan method[26]. Część doktryny nie wyróżnia odrębnie tej metody i uznaje, że stanowi ona odmianę conduit company w odniesieniu do pożyczki[27].

c) metoda ze spółką bazową (base company) z siedzibą w raju podatkowym

W zaprezentowanej powyżej technice kładki (stepping stone) podmiotem, który wykorzystywał umowę podatkową, do której bezpośrednio nie miał prawa, był podmiot położony w raju podatkowym. Raje podatkowe wykorzystywane są także przez podmioty mające siedzibę w innych krajach w celu osiągania korzyści podatkowych. W tym celu w raju podatkowym tworzona jest spółka bazowa (base company). W polskiej literaturze spółki bazowe niekiedy określane są jako „spółki specjalnego przeznaczenia”[28].

Nie ma jednolitej definicji spółki bazowej. Można wskazać jednak na jej pewne cechy. Spółka bazowa (i) jest odrębnym podmiotem (osobą prawną) dla potrzeb podatku dochodowego, (ii) tworzona jest przez podmiot (lub podmioty) z innego kraju niż państwo jej siedziby, (iii) aby prowadzić działalność głównie, jeśli nie wyłącznie, poza granicami państwa swojej siedziby (iv) w celu osiągania korzyści ekonomicznych przez jej udziałowców lub grupę kapitałową, do której należy. Spółki bazowe, podobnie jak spółki pośredniczące, umieszczane są pomiędzy podmiotem dominującym a podmiotem mającym siedzibę w kraju, z którego spółki bazowe będą otrzymywać przychody[29].

Spółki bazowe zakładane są w rajach podatkowych lub w krajach, których prawo podatkowe przewiduje preferencyjne reżimy podatkowe w odniesieniu do wybranych podmiotów lub przedmiotów opodatkowania. Państwem siedziby spółki bazowej będzie więc kraj, w którym dochody tej spółki w ogóle nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub będzie to minimalny podatek. W celu zupełnego uniknięcia opodatkowania lub zminimalizowania wysokości podatku u źródła kraj siedziby spółki bazowej powinien posiadać korzystną umowę podatkową z państwem, w którym znajduje się źródło przychodów spółki bazowej[30].

Wykorzystanie spółki bazowej polega na akumulowaniu przez nią możliwie wysokiego dochodu. Osiągnięcie przez spółkę bazową wysokiego dochodu oznacza korzyść dla jej grupy kapitałowej. Dochód spółki bazowej nie podlega zupełnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub podlega opodatkowaniu według minimalnych stawek. Jednocześnie należności wypłacane na rzecz spółki bazowej, co do zasady, stanowić będą dla podmiotów wypłacających koszt podatkowy. Podmioty te wykażą niższy dochód w kraju swojej rezydencji i zapłacą tam niższy podatek dochodowy.

Aby osiągnąć taki rezultat, na spółkę bazową mogą zostać przeniesione uprawnienia do czerpania korzyści z aktywów generujących znaczne przychody, np. uprawnienia wynikające z papierów wartościowych, znaków towarowych, patentów. Spółki te mogą również odgrywać rolę centrów finansowych dla podmiotów z ich grupy kapitałowej i otrzymywać np. odsetki od udzielonych pożyczek lub składki ubezpieczeniowe. Spółki bazowe mogą być również zaangażowane w działalność operacyjną prowadzoną przez podmioty z grupy kapitałowej. Mogą one przykładowo być zaangażowane w działalność handlową prowadzoną przez grupę kapitałową. W tym przypadku akumulacja zysku w spółkach bazowych polegać będzie na uzyskiwaniu wysokiej marży na odprzedaży surowców, półfabrykatów lub finalnych produktów[31].

Pewne światło na skalę zjawiska zmniejszania obciążeń podatkowych z wykorzystaniem podmiotów z siedzibą w rajach podatkowych lub krajach stosujących preferencyjne reżimy podatkowe rzucają informacje dotyczące Ugland House, budynku położonego w stolicy Kajmanów — Georgetown. W kilkupiętrowym budynku, którego jedynym najemcą jest międzynarodowa kancelaria prawna Maples and Calder, swoją siedzibę ma blisko dwadzieścia tysięcy firm. To prawie tyle, ilu mieszkańców liczy Georgetown. Interesujące jest przy tym to, że najemcy Ugland House w odpowiedzi na zarzuty kierowane pod ich adresem[32] wskazali na inny budynek położony w Wilmington w stanie Delaware przy 1209 North Orange Street[33], w którym według wybranych źródeł siedzibę ma nie mniej niż dwieście osiemdziesiąt pięć tysięcy podmiotów[34] (tj. około piętnaście razy więcej niż w przypadku Ugland House).

Zjawisko korzystania z preferencyjnych reżimów podatkowych i rajów podatkowych oraz związana z tym możliwość przerzucania dochodów, jak również erozja bazy podatkowej w państwach o wysokich i średnich stawkach podatkowych jest przedmiotem zainteresowania OECD. Świadczą o tym raporty przedstawiane przez tę organizację[35].

Należy przy tym zauważyć, że posługiwanie się podmiotami położonymi w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową może być wykorzystywane nie w celu uniknięcia opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie — w celu opodatkowania. W tym przypadku motywem takich działań jest możliwie niskie opodatkowanie dochodów pochodzących z przestępstw, które powinny podlegać konfiskacie, a nie opodatkowaniu[36].

Fikcyjny kredyt podatkowy (tax sparing credit)

Mechanizm fikcyjnego kredytu podatkowego (tax sparing credit) pozwala na odliczenie w państwie rezydencji kwoty, która byłaby płatna tytułem podatku, lecz z powodu zwolnień lub innych ulg podatkowych nie została w rzeczywistości zapłacona w państwie źródła. Jeśli intencją państw-stron jest wprowadzenie takiego rozwiązania, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednich postanowieniach łączącej ich umowy podatkowej.

Tax sparing credit jest stosowany przez państwa rozwijające się jako forma zachęty podatkowej, która ma służyć promocji inwestycji[37]. Z uwagi jednak na zauważalną tendencję do nadużywania tego mechanizmu od drugiej połowy lat 90. XX wieku widoczna była zmiana w podejściu do tej klauzuli. Wzrost świadomości poszczególnych państw wynikał między innymi z działalności OECD w tym obszarze[38].

Rysunek 3. poniżej prezentuje możliwość efektywnego obniżenia o 10% podatku płaconego przez (A) z tytułu należności (dywidendy) otrzymanej od (B) za pośrednictwem spółki podstawionej (C). Grafika niniejsza pokazuje również przykład schematu z udziałem spółki pośredniczącej obejmującego wyłącznie dwa kraje. Taki cyrkularny sposób wykorzystania klauzuli tax sparing credit, jaki zaprezentowano na poniższym rysunku, był stosunkowo popularnym rozwiązaniem do końca 2012 r. wśród osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi, które posiadały udziały/akcje w polskich spółkach kapitałowych. Państwem, w którym zakładana była spółka pośrednicząca, był Cypr. Zagadnienie to zostanie bliżej omówione w dalszej części rozprawy (zob. schemat dotyczący klauzuli tax sparing credit opisany w pkt 3.3.2.).

[1] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit, s. 62.

[2] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. 1, s. 13.

[3] Porównanie to zostało zaczerpnięte z: H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 40.

[4] K. Bany, Międzynarodowe konwencje podatkowe a unikanie opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy 11/2006, s. 22.

[5] Podobne co do głównych cech rozumienie tego pojęcia przedstawiono w: H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 62, gdzie uznano, że: „Unikanie opodatkowania nie prowadzi wprost do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Jest to raczej niemożliwa do zaakceptowania praktyka ucieczki od opodatkowania lub obniżanie wysokości zobowiązań podatkowych przez wykorzystanie luk w prawie. Zdarzenie lub sytuacja nie jest wprost objęta zakresem umowy, ale ucieczka od opodatkowania w tym przypadku pozostaje w konflikcie z intencjami ustawodawcy i celem opodatkowania oraz z zasadą równości opodatkowania”.

[6] Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatków od dochodu i od majątku, dalej jako: MK OECD. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i od majątku, dalej jako: Komentarz do MK OECD lub Komentarz.

[7] Zob. par. 9.5 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010, Warszawa 2011, s. 75. Angielska wersja tego punktu Komentarza ma następujące brzmienie: „A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions”.

[8] Zob. par. 9.4 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 75.

[9] Angielska wersja par. 9.4. Komentarza do art. 1 MK OECD ma następujące brzmienie: „Under both approaches, therefore, it is agreed that States do not have to grant the benefits of a double taxation convention where arrangements that constitute an abuse of the provisions of the convention have been entered into”.

[10] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. 1,, op. cit., s. 13.

[11] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 62.

[12] Zob. przypis 1 do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 27.

[13] Zob. par. 8 i 41 wstępu do Komentarza do MK OECD oraz par. 7 Komentarza do art. 1; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 11, 21 oraz 73.

[14] K. Bany, Międzynarodowe konwencje podatkowe…, cz. 1, op. cit., s. 22.

[15] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 63.

[16] T. Lipowski, Pojęcie unikania opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, Glosa 9/2002, s. 19.

[17] OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, s. 11.

[18] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 405.

[19] Ibidem.

[20] Tak termin ten został użyty m.in. w: ibidem, s. 401; J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 [w:] Model konwencji OECD…, red. B. Brzeziński, op. cit, s. 205; Międzynarodowe planowanie…, op. cit, red. Ł. Ziółek, s. 20.

[21] Inne niemożliwe do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowe obejmują m.in. skorzystanie z mechanizmu fikcyjnego kredytu podatkowego (tax sparing credit), skorzystanie ze zwolnienia w państwie rezydencji. Zob. L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law, Tax Treaties and EC-Law, Leuven 2007, s. 1 (przywołaną publikację, tj. doktorat L. de Broe, udostępniono na stronie: https://lirias.kuleuven.be/bitstream/1979/897/2/doctoraat.pdf. Tekst doktoratu, po skróceniu i aktualizacji, został również wydany przez IBFD w formie papierowej — L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, Amsterdam 2008. W niniejszej pracy poszczególne przypisy odnoszące się do tej pracy wskazują na stronę doktoratu udostępnionego w Internecie.

[22] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 2—3; M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. 1,, s. 18; OECD, Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, Paris 1987, s. 2.

[23] Zob. OECD, Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, Paris 1987, s. 4; dalej jako: Raport dotyczący spółek podstawionych.

[24] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 403.

[25] Tak np. w: ibidem, s. 402.

[26] Tak np. w M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. 1, op. cit., s. 18 oraz w J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 [w:] Model konwencji OECD…, red. B. Brzeziński, op. cit, s. 206.

[27] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. 1, op. cit., s. 18

[28] Zob.: Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 409 i n.; Międzynarodowe planowanie…, red. Ł. Ziółek, op. cit., s. 117 i n.

[29] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 27—28.

[30] Ibidem, s. 31—32.

[31] Ibidem, s. 33—35.

[32] W ramach prezydenckiej kampanii wyborczej toczącej się w 2008 r. w Stanach Zjednoczonych Ugland House został określony przez Baracka Obamę „największym przekrętem podatkowym świata” („That’s either the biggest building in the world or the biggest tax scam in the world”) — zob. N. Davis, Tax spotlight worries Cayman Islands, BBC, artykuł dostępny pod adresem: http://news.bbc.co.uk/2/hi/americas/7972695.stm; dostęp: 26.06.2013 r.

[33] Zob. http://www.uglandhouse.ky/overview.html; dostęp: 26.06.2013 r.

[34] L. Wayne, How Delaware Thrives as a Corporate Tax Haven, The New York Times, artykuł dostępny pod adresem: http://www.nytimes.com/2012/07/01/business/how–delaware–thrives–as–a–corporate–tax–haven.html; dostęp: 26.06.2013 r. W tym kontekście za marginalne może uchodzić umiejscowienie pod jednym adresem czterystu banków w Nauru, najmniejszej republice na świecie (W. Knap, P. Wójciak, Optymalizacja podatkowa z wykorzystaniem jurysdykcji krajów o łagodnym reżimie podatkowym, Przegląd Podatkowy 5/2007, s. 21).

[35] Zob.: OECD, Double taxation conventions and the use of base companies, Paris 1987; OECD, Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, Paris 1998 oraz OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

[36] Zob. R. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, Warszawa 2011.

[37] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 404. Zob. także omówienie mechanizmu tax sparing credit w: Międzynarodowe planowanie…, red. Ł. Ziółek, op. cit., s. 52–62.

[38] Zob. OECD, Tax Sparing A Reconsideration, OECD Publishing, Paris 1998.

1.4. Środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stosowane w prawie krajowym

1.4.1. Inne niż prawne środki reakcji

Państwo dysponuje szerokim wachlarzem możliwości, które może zastosować, aby przeciwdziałać zjawisku unikania opodatkowania lub zwalczać je. Działania państwa mogą mieć charakter prewencyjny i koncentrować się na tym, dlaczego unikanie opodatkowania jest możliwie albo na motywach podatników, decydujących się na takie postępowanie. Państwo może również podejmować pewne działania już po zidentyfikowaniu konkretnych schematów działań, z których korzystają podatnicy. W tym przypadku państwo może dokonywać zmian w przepisach prawa w celu likwidacji zidentyfikowanych luk.

Uwzględniając fakt, że unikanie opodatkowania ma rozmaite przyczyny i może być analizowane z perspektywy wielu nauk społecznych, należy dojść do wniosku, że również reakcja państwa może dotyczyć poszczególnych obszarów, przyczyn i elementów życia społecznego. Reakcja państwa na unikanie opodatkowania nie powinna koncentrować się wyłącznie na poszukiwaniu rozwiązań prawnych. Powinna ona uwzględniać również pozaprawne formy reakcji. Działania państwa dotyczyć mogą np. wzmacniania kultury płacenia podatków, aby w ten sposób oddziaływać na analizowane przez socjologów społeczne przyczyny tego zjawiska. Podobnie, z uwagi na fakt, że w konkretnym przypadku decyzja o wejściu na ścieżkę unikania opodatkowania wiąże się z osobistymi odczuciami osoby decydującej się na takie rozwiązanie, działania państwa mogą skupiać się na wzmacnianiu poczucia obowiązku zapłaty podatków i nieuchronności kary w przypadku braku realizacji tego obowiązku.

Pewnym odniesieniem dla poszukiwania pozaprawnych metod reakcji na zjawisko unikania opodatkowania mogą być modele dotyczące zwalczania zjawiska uchylania się od opodatkowania. W modelach tych ich autorzy starali się uchwycić główne czynniki brane pod uwagę przez podatników decydujących się na uchylanie się od opodatkowania. Modele te wywodzą się od modeli stosowanych do analizy zjawisk kryminalnych[1].

Uchylanie się od opodatkowania jest działaniem niezgodnym z prawem, co odróżnia je od unikania opodatkowania. Wydaje się jednak, że fakt, iż unikanie opodatkowania jest formalnie zgodne z prawem, stanowić może dodatkową przesłankę do podjęcia decyzji o takim sposobie oporu podatkowego względem powodów uwzględnianych w modelach dotyczących uchylania się od opodatkowania. Tak więc prześledzenie rozwoju tych modeli dostarczać może pewnych wniosków do analizy obszarów, w których państwo może inicjować działania w reakcji na unikanie opodatkowania.

Pierwszy model (model Allinghama i Sandmo), ujmujący podstawowe czynniki brane pod uwagę przy decyzji o uchylaniu się od opodatkowania, został przedstawiony w 1972 r.[2] Model ten zakładał, że podatnik decydujący się na uchylanie się od opodatkowania uwzględnia obowiązującą stawkę podatkową, prawdopodobieństwo wykrycia oszustwa oraz wielkość kary. Dał on początek modelom nazywanym dziś zbiorczo modelami ekonomicznymi, których wspólną cechą jest traktowanie podatnika jako gracza, kalkulującego potencjalne korzyści, ewentualną karę oraz ryzyko złapania. W modelach tych celem podatnika jest maksymalizacja zysków finansowych[3].

Model Allinghama i Sandmo, poza zapoczątkowaniem ekonomicznej analizy bodźców oddziałujących na podatnika, spowodował również powstanie innych, rozbudowanych modeli, które uwzględniały wiele dodatkowych czynników. W literaturze kwestionowana jest jednak hipoteza modeli ekonomicznych, że podatnicy kształtują swoje poglądy wyłącznie na podstawie racjonalnie przetwarzanych informacji. Przeciw założeniom modeli ekonomicznych podnoszony jest między innymi argument, że poza elementem intelektualnym na postawę podatników wpływają również elementy emocjonalne i behawioralne[4].

W konsekwencji w odpowiedzi na modele ekonomiczne wykształciły się modele niepewności, których autorzy wskazywali, że w rzeczywistości znaczna część podatników nie dysponuje szczegółową wiedzą na temat uwzględnianych w modelach ekonomicznych czynników (np. wysokości grożących kar). W modelach niepewności przyjmowano, że podatnicy kierują się raczej własnymi doświadczeniami w dotychczasowych kontaktach z organami podatkowymi oraz wrażeniem ukształtowanym przez innych podatników i środki masowego przekazu[5].

Socjolodzy stworzyli zaś modele norm społecznych, w których starano się uwzględnić wpływ norm społecznych na działania podatników. W modelach tych decydujące znaczenie ma postrzeganie postępowania innych podatników oraz ocena, na ile funkcjonujący system podatkowy jest sprawiedliwy. Z drugiej strony przedstawiciele nauk psychologicznych stworzyli modele inercyjne, oparte w dużej mierze na psychologicznej teorii dysonansu poznawczego. W tych modelach duże znaczenie przypisywane jest przyzwyczajeniu[6].

Powyższe modele nie powinny być traktowane jedynie jako teoretyczne rozważania. Analiza czynników branych pod uwagę w każdym z nich wskazuje obszary, na które może i powinno oddziaływać państwo w celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania i zwalczania go. Modele ekonomiczne mogą stanowić pewną zachętę do zwiększania dotkliwości kar w przypadku stwierdzenia niezgodnego z prawem działania podatnika. Zwiększenie liczby kontroli oraz lepsze przygotowanie personelu organów podatkowych do zidentyfikowania nieprawidłowości prowadzić powinno — zgodnie z modelem ekonomicznym i inercyjnym — do zmniejszenia zjawiska uchylania się od opodatkowania.

W kontekście analizowanych w niniejszej pracy form reakcji państwa na unikanie opodatkowania z opisanych powyżej modeli wynika, że w celu skutecznego zwalczania badanego zjawiska państwo powinno podejmować działania w wielu obszarach. Może ono w szczególności oddziaływać na sferę indywidualnych odczuć podatników co do podejmowania czynności z zakresu unikania opodatkowania poprzez budowanie nawyków płacenia podatków, nagłaśnianie przypadków podatników „złapanych” na unikaniu opodatkowania, zwiększanie liczby prowadzonych kontroli, polepszanie narzędzi służących identyfikowaniu podmiotów, które mają podlegać kontroli. Również zmiany prawa w kierunku tworzenia sprawiedliwego systemu podatkowego i właściwa polityka informacyjna w tym zakresie przekładać się mogą na budowanie kultury płacenia podatków. Dzięki temu możliwe będzie zmniejszanie nasilenia kultury unikania opodatkowania i społecznego przyzwolenia na to zjawisko[7].

Wskazane obszary możliwych oddziaływań i podane przykłady działań stanowią jedynie wybór kilku form reakcji z całego wachlarza działań, które mogą być podejmowane przez państwo w celu eliminowania unikania opodatkowania. Szczegółowa analiza możliwych działań państwa oraz sfer ewentualnego oddziaływania wykracza poza ramy niniejszego opracowania. Jednak nawet takie przykładowe wyliczenie możliwych działań dowodzi, że podejmowanie wyłącznie działań o charakterze prawnym może okazać się niewystarczające dla skutecznego zwalczania unikania opodatkowania.

Poniżej przedstawiona zostanie analiza możliwych działań o charakterze prawnym, które mogą być podejmowane przez państwa.

1.4.2. Prawne środki reakcji

Należy oczekiwać, że w sytuacji, gdy władze podatkowe dostrzegą lukę w przepisach prawa podatkowego, przeprowadzą przez parlament prace legislacyjne w celu jej usunięcia. W ten sposób poprzez zmianę w obowiązującym prawie zostanie zlikwidowana istniejąca i wykorzystywana dotychczas sposobność unikania opodatkowania. Działania takie mają jednak tę podstawową słabość, że stosowane są post factum. Co więcej, dokonanie zmiany w prawie wskazuje również, że przed taką normatywną reakcją stosowany przez podatników sposób unikania opodatkowania był na swój sposób „legalny”. Podejmowanie wyłącznie reakcji post factum w formie zmian w obowiązującym prawie (tj. wyłącznie likwidowanie nowelizacjami istniejących luk) oznaczałoby korzyść dla tych podmiotów, które odpowiednio wcześnie zdecydowały się na podjęcie działań i osiągnęły korzyści podatkowe. Działania takie są zatem niewystarczającą formą reakcji.

Skoro państwo może podjąć działania post factum, to tym bardziej powinno tworzyć przepisy prawa podatkowego w sposób, który będzie uniemożliwiać unikanie opodatkowania. Z całą pewnością tworzenie od samego początku prawa odpornego na unikanie opodatkowania jest właściwym rozwiązaniem. W literaturze wskazuje się, że przy konstruowaniu przepisów podatkowych powinno się unikać terminologii cywilistycznej. Wprowadzenie tej sugestii w życie oznaczałoby, że opodatkowaniu podlegałyby stosunki ekonomiczne, a nie stosunki prawne[8]. Próba precyzyjnego opisania zakresu opodatkowania prowadziłaby do nadmiernej kazuistyki prawa podatkowego. Nie jest możliwe zbudowanie całego systemu podatkowego odpornego na zjawisko unikania opodatkowania[9].

Powyższa uwaga nie zwalnia jednak ustawodawcy od poszukiwania przede wszystkim takich rozwiązań legislacyjnych, które w jak największym stopniu będą uniemożliwiać wykorzystywanie przepisów prawa do unikania opodatkowania. Ewentualne inne metody walki z tym zjawiskiem (jak choćby opisane poniżej klauzule szczególne i norma ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania) powinny być traktowane jako środki zaradcze dostępne jedynie w sytuacji, gdy mimo stosunkowo dobrego prawa podatnicy znajdą sposoby na unikanie opodatkowania.

Państwo, poza należytym kształtowaniem treści przepisów podatkowych oraz przeprowadzaniem nowelizacji w przypadku stwierdzenia luk, dysponuje również możliwościami wprowadzenia do porządku prawnego norm nakierowanych na zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania. Normy takie oceniane są jako działanie represyjne, podczas gdy precyzyjne regulowanie zakresu opodatkowania traktowane jest jako działalność prewencyjna[10].

Normy, których celem jest zwalczanie unikania opodatkowania, mogą być skierowane przeciwko konkretnym formom postępowania podatników (szczególne klauzule przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, zwane również normami ad hoc) lub też mogą obejmować ogół działań podatników, którzy wykraczając poza granice wolności opodatkowania, osiągają korzyści podatkowe (ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania)[11].

Warto również zwrócić uwagę na próbę walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania poprzez wykładnię prawa, w szczególności gdy działania te prowadzone są przez sądy i przybierają postać doktryn orzeczniczych.

W dalszej części przedstawione zostaną cechy każdej z tych trzech form reakcji na zjawisko unikania opodatkowania. Będą to kolejno klauzule szczególne, doktryny orzecznicze oraz ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szczególne klauzule przeciwdziałające unikaniu opodatkowania

Szczególne klauzule przeciwdziałające unikaniu opodatkowania wprowadzane są w odniesieniu do tych obszarów prawa podatkowego, gdzie stwierdzono zagrożenie unikaniem opodatkowania[12]. Normy te odnoszą się do ściśle zdefiniowanych form postępowania podatników uznanych za unikanie opodatkowania i określają konsekwencje tych zachowań. Posługiwanie się normami ad hoc budzi stosunkowo najmniej wątpliwości w porównaniu z pozostałymi „represyjnymi” formami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania[13].

Klauzule szczególne nakierowane są na wypełnianie zauważonych luk prawnych poprzez poszerzania zakresu opodatkowania. Może to polegać między innymi na rozszerzeniu przedmiotu opodatkowania, kumulacji, odmowie prawa do skorzystania z ulg podatkowych lub ograniczeniu zakresu ich zastosowania, zakazie (lub ograniczeniu) zaliczania pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że przepisy te odnoszą się do konkretnych zdarzeń (lub kategorii zdarzeń), należy oczekiwać, iż będą one stosowane możliwie jednolicie. Kazuistyka tych przepisów oznacza również, że są one stosunkowo proste w zastosowaniu[14].

Z drugiej jednak strony, ich kazuistyka oraz fakt wprowadzania ich post factum osłabia ich rolę w skutecznej walce z unikaniem opodatkowania. Wprowadzenie norm ad hoc następuje bowiem z pewnym opóźnieniem wobec działań podatników. Kazuistyka tych norm oznacza, że nie odnoszą się one do wszystkich możliwych przypadków w danym obszarze. Wprowadzenie szczególnych, kazuistycznych norm przeciwdziałających unikaniu opodatkowania może również prowadzić do zwiększenia kreatywności podatników poszukujących nowych sposobów na „obejście” klauzuli szczególnej[15].

W tym miejscu warto jedynie odnotować, że ten sposób zwalczania unikania opodatkowania funkcjonuje obecnie w polskim prawie podatkowym. Przejawem takiego stanu rzeczy są między innymi funkcjonujące na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, przepisy o tzw. cenach transferowych oraz przepis dotyczący podatkowych skutków połączeń i podziałów spółek kapitałowych przeprowadzonych głównie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Szerszy opis wybranych klauzul szczególnych funkcjonujących obecnie w polskim prawie podatkowym przedstawiony zostanie w punkcie 2.2.2.

Doktryny orzecznicze

W wielu państwach sądownictwo wykształciło szereg koncepcji orzeczniczych mających na celu ocenę w możliwie obiektywny sposób, czy działania podatnika stanowią unikanie opodatkowania, czy też akceptowaną formę korzystania z wolności unikania opodatkowania. Koncepcje te określane są mianem doktryn orzeczniczych[16].

Przykładem europejskiego kraju, w którym zwalczanie unikania opodatkowania przez wiele lat odbywało się poprzez doktryny orzecznicze, jest Wielka Brytania[17]. W rozpatrywanych w Wielkiej Brytanii sprawach sądy przedstawiały przyjmowane przez siebie quasi-normatywne kryteria i na ich podstawie dokonywały oceny stanu faktycznego (zachowania podatnika). Takie działanie brytyjskich sądów (tj. wyznaczanie kryteriów oceny stanu faktycznego) oznacza w istocie podejmowanie działań prawotwórczych. Jak długo inne składy orzekające czują się związane przyjętymi kryteriami, tak długo „prawo” tworzone przez sądy jest względnie klarowne i relatywnie przewidywalne[18].

Nie oznacza to jednak, że z możliwości sięgania po doktryny orzecznicze korzystano wyłącznie w krajach, w których sądy tradycyjnie posiadają prawo do tworzenia prawa poprzez wydawane wyroki. Doktryny orzecznicze jako metoda zwalczania zjawiska unikania opodatkowania są również stosowane w tych krajach, w których sądy uzurpują sobie takie prawo[19]. Występują również przypadki, gdy doktryny orzecznicze wypierają normatywne uregulowania — zob. uwagi dotyczące doświadczeń holenderskich, które zostaną przedstawione w punkcie 4.2.3.

Zwalczanie unikania opodatkowania w ramach procesu wykładni prawa może budzić pewne zrozumienie. Podatnicy w ramach unikania opodatkowania próbują przecież wykorzystać dostrzeżone luki w prawie. Ich działania motywowane są głównie lub wyłącznie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. Co więcej, obrane przez nich rozwiązania cechuje często sztuczność. Tak więc niejako naturalnym odruchem może być chęć sprzeciwienia się (np. przez sądy) takiej sytuacji. Dobrym przykładem na poparcie powyższego jest zaproponowana przez B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego „robocza definicja” stosowanego i zwalczanego w Polsce w latach 90. XX wieku „obejścia prawa podatkowego”. Zdaniem tych Autorów obejście prawa podatkowego oznacza taką sytuację, „w której podatnik ściśle przestrzega prawa podatkowego w sposób budzący dezaprobatę organów podatkowych (sądu administracyjnego) sięgającą tak daleko, że wpływa to w istotny sposób na rozstrzygnięcie sprawy”[20].

Dezaprobata wobec działań podatnika oznaczać może, zdaniem innych autorów, że nawet nie sądy, ale już organy podatkowe mogą walczyć ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Działania organów podatkowanych w takiej sytuacji oznaczać mogą w szczególności sięganie w ramach stosowania prawa po właściwą wykładnię przepisów. Takie działanie organów podatkowych prowadzić może do odejścia od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej lub systemowej (przy założeniu, że przyczyni się to do realizacji zasady praworządności lub sprawiedliwości)[21].

Takie spojrzenie na zagadnienie doktryn orzeczniczych wskazuje, że stanowić one mogą substytut innych, niewystarczająco skutecznych, form przeciwdziałania i zwalczania zjawiska unikania opodatkowania. W szczególności prób budowania doktryn orzeczniczych nie można wykluczyć w przypadku tych krajów, w których nie funkcjonuje ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania — np. w Polsce[22]. Nie oznacza to jednak, że państwa dokonują wyboru pomiędzy doktrynami orzeczniczymi a ogólną normą na zasadzie „bądź — bądź”. Możliwe jest bowiem równoległe posługiwanie się w praktyce i prawie danego państwa zarówno ogólną normą, jak i doktrynami orzeczniczymi. Jednak uznać należy, że — co do zasady — wprowadzenie normatywnej podstawy zwalczania wszelkich form unikania opodatkowania (tj. wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania) może przyczynić się do ograniczenia stosowania doktryn orzeczniczych[23].

Posługiwanie się doktrynami orzeczniczymi przez sądy prowadzi do stanu niepewności. Nawet w krajach, w których w ramach kształtowanych przez sądy koncepcji orzeczniczych zwalczających unikanie opodatkowania wskazywano na kryteria, którymi przy rozstrzyganiu sprawy kierował się sąd, nie prowadziło to bynajmniej do jednolitej linii orzeczniczej. Inne składy sędziowskie mogą bowiem nie czuć się związane kryteriami przyjętymi w precedensowych wyrokach. W wybranych krajach, w których doktryny orzecznicze stosowane były przez lata jako mechanizm zwalczania unikania opodatkowania, wprowadza się generalne klauzule, uzasadniając to potrzebą zmniejszenia stanu niepewności. Doktrynom orzeczniczym zarzuca się bowiem tworzenie większego stanu niepewności niż w sytuacji funkcjonowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania[24].

Dlatego też z jednej strony brak aprobaty dla unikania opodatkowania wśród sędziów decydujących się na konstruowanie koncepcji zwalczających to zjawisko może budzić pewne zrozumienie. Z drugiej zaś nie sposób też częściowo nie zgodzić się ze stanowiskiem Lorda Normanda wygłoszonym w 1949 roku w sprawie Vestey’s Executors v. Commissioners of Inland Revenue, w którym stwierdził między innymi, że: „Unikanie opodatkowania jest złem, ale byłoby początkiem zła znacznie większego, gdyby sądy zaczęły rozciągać język ustaw w celu poddania opodatkowania ludzi, których postępowania nie aprobują”[25].

Ogólne normy przeciwko unikaniu opodatkowania

Możliwe jest również wprowadzenie do porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Określa ona skutki unikania opodatkowania, ale nie zawiera precyzyjnej (wyczerpującej) definicji samego zjawiska unikania opodatkowania. W tym zakresie posługuje się bowiem klauzulą generalną[26]. W pozostałym zakresie budowa tej normy prawnej nie odbiega od powszechnie stosowanych konstrukcji normatywnych.

W niniejszej pracy w odniesieniu do opisywanej regulacji stosowany będzie przede wszystkim zwrot „ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania” lub „ogólna norma”. Przepisy te mogą być również zamiennie określane jako „klauzula generalna” lub „norma generalna”.

Skoro ogólna norma ma na celu zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania związanego z uzyskiwaniem korzyści podatkowej, norma ta w swojej hipotezie powinna określać zdarzenie, które zostanie uznane za unikanie opodatkowania, w tym w szczególności wskazywać, osiągnięcie jakiego typu korzyści podatkowych skutkować będzie zastosowaniem tej normy[27].

Z uwagi na fakt, że unikanie opodatkowania rozumiane jest jako zgodna jedynie z literą prawa forma oporu podatkowego, która została podjęta wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej, norma powinna odwoływać się do zamiaru działań podejmowanych przez podatnika[28] (tj. weryfikowania, czy wyłącznym bądź głównym zamiarem podatnika była chęć uzyskania korzyści podatkowej). Tak więc norma powinna określać, na podstawie jakich obiektywnie weryfikowalnych kryteriów będzie ustalany cel podjętych przez podatnika działań. Potrzeba określenia tych obiektywnych przesłanek wynika z faktu, że brak jest możliwości bezpośredniego ustalenia zamiaru podatnika (będącego kryterium subiektywnym). Norma powinna więc w sposób jednoznaczny wskazywać, że badaniu podlega cel działań (kryterium obiektywne)[29]. O zamiarze podatnika można bowiem jedynie wnioskować na podstawie dowodów pośrednich, dotyczących np. okoliczności towarzyszących dokonywaniu określonych czynności[30].

Hipoteza ogólnej normy powinna również wskazywać na nieadekwatność podejmowanej czynności do osiągniętego efektu gospodarczego. Owa nieadekwatność względem finalnego rezultatu gospodarczego dotyczyć może pojedynczej czynności, jej elementów bądź też całego zespołu czynności składających się łącznie na unikanie opodatkowania[31].

Jak wskazano powyżej, hipoteza ogólnej klauzuli powinna wskazywać również na korzyść podatkową, której chęć osiągnięcia przez podatnika powodować będzie uruchomienie tej normy. Niewystarczające jest wskazanie, że korzyść podatkowa oznacza wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty podatku do zapłaty przez podatnika. Korzyścią podatkową może być również opóźnienie momentu powstania zobowiązania podatkowego, przyspieszenie zdarzenia powodującego powstanie prawa do skorzystania z ulgi, odliczenia lub zwolnienia. Możliwe formy osiągania korzyści podatkowej powinny być uwzględnione na etapie tworzenia ogólnej normy, aby uniknąć sytuacji, gdy nieuzasadnione osiągnięcie przez podatnika pewnych jej form nie będzie powodować uruchomienia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania[32].

Z drugiej strony, z hipotezy ogólnej normy wprost powinny być wyłączone pewnego typu czynności, w tym koniecznie czynności prawne mające bezpośredni wpływ na prawa stanu i sytuację rodzinną podatnika. Zatem zawarcie małżeństwa, jego unieważnienie lub rozwiązanie, ewentualnie separacja czy czynności dotyczące ściśle przysposobienia powinny być wyraźnie wyłączone z zakresu analizy osiągania przez podatników ewentualnych korzyści podatkowych[33].

Istotne jest również wyraźne rozstrzygnięcie, jakie powinny być relacje pomiędzy klauzulami szczególnymi a ogólną normą przeciwko unikaniu opodatkowania. Innymi słowy, treść przepisów tworzących ogólną normę powinna jasno wskazywać, czy klauzule szczególne stanowią legem specialem względem ogólnej normy i w tym przypadku znajdzie zastosowanie zasada lex specialis derogat legi generali. Mając na uwadze efektywność ogólnej normy, uznać należy, że w tym przypadku zasada lex specialis derogat legi generali powinna zostać wprost wyłączona w treści ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. W przeciwnym przypadku skuteczne unikanie podatku w obszarze objętym normą klauzuli szczególnej, jednak w sposób niepowodujący jej zastosowania (np. pożyczki pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej przyznane przy wykorzystaniu pośrednictwa banku), oznaczałoby brak możliwości zwalczania takich działań przez ogólną normę przeciwko unikaniu opodatkowania. W rezultacie prowadziłoby to do sytuacji, gdy w swoisty sposób preferowane byłoby unikanie opodatkowania za pomocą działań w obszarach, gdzie istnieją nie zawsze skuteczne klauzule szczególne. Stąd często wymaga się od podatnika, aby jego działania nie podpadały pod hipotezę klauzul szczególnych i ogólnej normy[34].

Dyspozycja ogólnej normy powinna uchylać podatkowoprawne skutki określonej czynności prawnej (jej elementów lub zespołu czynności) oraz wskazywać, jakie skutki nastąpią zamiast uchylonych. Za niewystarczające należy zatem uznać poprzestanie wyłącznie na nierespektowaniu skutków zakładanych przez podatnika, bez wskazania tych skutków, które mają je zastąpić[35]. Dyspozycja omawianej normy oznacza zatem swoistą reklasyfikację dla potrzeb podatkowych skutków działań podatnika. Ogólna norma nie może wpływać na ważność podejmowanych działań na gruncie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Zastosowanie ogólnej normy będzie jedynie powodować zmianę oceny konsekwencji działań podatnika w celu ich określenia na podstawie przepisów, które są właściwe dla typowych w danych warunkach czynności.

Przepisy wprowadzające omawiany skutek są najważniejszą częścią analizowanej normy. W efekcie ich zastosowania następuje bowiem „odwrócenie i zastąpienie” skutków podatkowych dokonanych czynności. Kompetencja do podejmowania tych działań stanowi obszar budzący największe wątpliwości. Wątpliwości te dotyczą między innymi sposobu określenia właściwych w danym przypadku skutków podatkowych podjętych działań i ewentualnego wyboru tego najwłaściwszego skutku spośród kilku dostępnych możliwości. Nie można wykluczyć również sytuacji, gdy wskazanie właściwych skutków działań nie będzie możliwe lub bardzo utrudnione z uwagi na fakt, że gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej, w ogóle nie doszłoby do podjęcia przez podatnika jakiejkolwiek czynności[36].

Niezależnie jednak od wielu wątpliwości, które wynikają z faktu wprowadzenia do systemu prawa przedmiotowej normy, wiele państw zdecydowało się na posługiwanie się nią. Mając na uwadze zasygnalizowane powyżej wątpliwości, część doktryny wyraża zdziwienie, że państwa przywiązane do zasady rządów prawa posługują się takim uregulowaniem[37].

Wśród państw europejskich na uwagę zasługuje ogólna norma funkcjonująca w Niemczech. Jednym z powodów jest czas obowiązywania w tym kraju tych przepisów. Ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona w Niemczech w 1919 roku[38]. Ogólna norma stanowi w istocie dopuszczony przez ustawodawcę przypadek analogii w prawie podatkowym. Norma ta znajduje zastosowanie w przypadku osiągnięcia przez podatnika efektu gospodarczego objętego zakresem ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy efekt ten osiągnięty został przy pomocy nietypowych czynności cywilnoprawnych, które — stosując językową wykładnię przepisów podatkowych — nie były objęte zakresem ustawy podatkowej[39]. Kształt obecnie funkcjonującej w tym państwie ogólnej normy wynika z przepisów obowiązujących od 2008 roku, które — mimo pewnych zmian w treści — odbierane są jako stare przepisy w nowej szacie[40].

W tym zakresie wskazać można, że w praktyce ogólna norma postrzegana jest na dwa sposoby. Po pierwsze jako ustawowa podstawa do stosowania analogii w prawie podatkowym. Drugie ujęcie odnajduje w tej normie podstawę do kreowania fikcyjnego podatkowoprawnego stanu faktycznego przez pominięcie czynności rzeczywiście dokonanych i uznanie, że dokonano innych czynności, typowych dla osiągniętego efektu gospodarczego. Niezależnie jednak od ujęcia ogólnej normy, oba podejścia sprowadzają się do jednego celu, tj. wypełnienia luki, jaka zaistniała między sensem ustawy podatkowej a sensem słów ustawy[41].

Najczęściej formułowane zarzuty wobec ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania sprowadzają się do podkreślania wprowadzanego przez nią stanu niepewności. Wynika to z sygnalizowanego powyżej sprzeciwu wobec przyznania kompetencji do uchylania skutków podatkowych dokonanych czynności i zastępowania ich skutkami „właściwych” czynności, które w rzeczywistości nie nastąpiły. Podnosi się przy tym argumenty, że ogólne normy nie spełniają standardu, jaki powinny spełniać w państwach demokratycznych przepisy nakładające obowiązki prawne, tj. gwarantować pewność prawa[42].

Z drugiej jednak strony, zwolennicy wprowadzenia tych norm ripostują, że w powstały w wyniku ich istnienia obszar niepewności wkraczają jedynie ci podatnicy, którzy poszukują niezgodnych z duchem ustawy możliwości osiągnięcia korzyści podatkowych. Co więcej, zdaniem innych autorów niepewność, jaka wynika z wprowadzenia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania jest jedynie kolejnym niejasnym obszarem w ramach prawa, który będzie wymagał pewnych „ustaleń” pomiędzy podatnikami a organami państwa[43]. Zgodzić się należy także ze stwierdzeniem, że przedmiotem badania pod kątem zgodności powinny być normy, a więc nie same przepisy, ale także ich wykładnia[44]. W tym obszarze argumentować można, że ogólne normy przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli stosowane są zgodnie z ustalonymi kryteriami, mogą prowadzić do większej pewności niż zwalczanie unikania opodatkowania poprzez doktryny orzecznicze.

Uznać należy, że efektem wprowadzenia ogólnej normy do porządku prawnego jest rozmycie granic obszaru podlegającego opodatkowaniu. Jest to immanentna cecha tej regulacji. Jednak decyzja o wprowadzeniu ogólnej normy motywowana jest często chęcią ochrony innych wartości, w tym również wartości rangi konstytucyjnej. W tym zakresie argumentuje się, że w imię walki z unikaniem opodatkowania możliwe jest wprowadzenie pewnego poziomu niepewności, gdyż dzięki temu realizowane są inne zasady, np. sprawiedliwości opodatkowania.

Spór dotyczący generalnej możliwości stosowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania jest silnie nacechowany przywiązaniem uczestników dyskursu do wyznawanych przez nich wartości i ich hierarchii. Spór ten wydaje się nie do rozstrzygnięcia (lub co najmniej niezwykle trudny do rozstrzygnięcia). Możliwe jest jednak poszukiwanie takiego kształtu ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania, który umożliwi, w jak największym stopniu, ograniczenie ryzyka nadmiernych luzów interpretacyjnych i związanej z tym niepewności prawa. Przykładem takich rozwiązań może być powołanie „rady mędrców”, złożonej z przedstawicieli nauk prawnych, reprezentantów fiskusa oraz przedsiębiorców, która prezentować będzie opinie w sprawach, w których władze podatkowe dostrzegają unikanie opodatkowania i są skłonne zastosować ogólną normę. Innym rozwiązaniem jest publikowanie pewnych wytycznych lub swoistego komentarza do przepisów składających się na ogólną normę przeciwko unikaniu opodatkowania lub też uzyskiwanie interpretacji podatkowych, których efektem będzie wyłączenie możliwości zastosowania przez organy podatkowe ogólnej normy do przedstawionej we wniosku o taką interpretację sytuacji. Wszystkie te działania powinny składać się łącznie na zwiększenie przejrzystości ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania[45].

[1] Szerzej o wybranych modelach zob. G.S. Cooper, Analyzing Corporate Tax…, op. cit., s. 47–69.

[2] M.G. Allingham, A. Sandmo, Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis, Journal of Public Economics 1972, s. 323.

[3] R. Krasnodębski, Unikanie płacenia…, op. cit., s. 9.

[4] R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania…, op. cit., s. 27–29 oraz s. 35.

[5] R. Krasnodębski, Unikanie płacenia…, op. cit., s. 9.

[6] Ibidem.

[7] W swojej publikacji H.M. Ordower w celu przeprowadzenia kulturowej zmiany w odniesieniu do podatków proponuje m.in. podjęcie decyzji politycznej o zaprzestaniu wykorzystywania przepisów podatkowych do pozafiskalnych celów (np. celów o charakterze społecznym), które nie przynoszą dochodów do budżetu, oraz użycie niezbędnych środków do skutecznej egzekucji prawa oraz edukacji społeczeństwa o roli wypełnianej przez podatki i obowiązkach podatników (zob. H.M. Ordower, The Culture of Tax Avoidance, 55 St. Louis U. L.J 47 2010–2011, s. 53).

[8] H. Litwińczuk, P. Karwat, M. Ślifirczyk, Interes fiskalny państwa a interes podatnika…, op. cit., s. 64.

[9] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa…, op. cit., s. 82.

[10] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych…, op. cit., s. 20.

[11] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa…, op. cit., s. 83; P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego…, op. cit., s. 147.

[12] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa…, op. cit., s. 83.

[13] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych…, op. cit., s. 20.

[14] P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego…, op. cit., s. 148–149.

[15] Ibidem, s. 149.

[16] B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa…, op. cit., s. 84.

[17] Opis stosowanych w Wielkiej Brytanii doktryn orzeczniczych wraz z zarysem rozpatrywanych przez tamtejsze sądy spraw zawiera publikacja B. Brzezińskiego, Anglosaskie doktryny orzecznicze…, op. cit.

[18] B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1/2004, s. 12.

[19] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych…, op. cit., s. 21.

[20] B. Brzeziński, M. Kalinowski, Glosa do wyroku NSA z 17.01.2003 r. (I SA/Po 3547/01), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 5/2003, s. 482.

[21] K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa…, op. cit., s. 95.

[22] Zob. B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny…, op. cit., s. 13, gdzie B. Brzeziński wskazywał, że w przypadku uznania przez TK za niezgodną z Konstytucją RP ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania, przewidzianej w przepisach art. 24b ordynacji podatkowej, może dojść w Polsce do prób rekonstrukcji doktryny orzeczniczej.

[23] B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze…, op. cit., s. 100.

[24] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych…, op. cit., s. 21.

[25] Cytat za: B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze…, op. cit., s. 50.

[26] Pojęcie klauzul generalnych nie jest rozumiane w sposób jednorodny na gruncie teorii prawa. Jedno z dwóch podstawowych podejść nie wiąże pojęcia klauzuli generalnej z odesłaniem do jakichkolwiek kryteriów pozaprawnych. Przykładem takiego podejścia jest np. nieenumeratywne wyliczenie kompetencji określonego organu. Drugie z dominujących podejść zakłada zaś, że poprzez klauzule generalne ustawodawca odwołuje się do kryteriów i ocen pozaprawnych (klauzule generalne odsyłające). Niezależnie od podejścia w rozumieniu tego pojęcia, zastosowanie klauzul generalnych uelastycznia prawo, chroniąc je jednocześnie przed nadmierną kazuistyką. Z drugiej strony stanowią przeszkodę w zachowaniu pewności i stabilności prawa (D. Mączyński, R. Sowiński, Klauzule generalne oraz pojęcie niedookreślone w europejskim i krajowym prawie podatkowym a obejście (nadużycie) prawa [w:] Zjazd Katedr i Zakładów Prawa Finansowego i Podatkowego. Prawo Europejskie — 5 lat doświadczeń w polskim prawie finansowym. Warszawa, 10–11 czerwca 2010 r., red. H. Litwińczuk, Warszawa 2010, s. 470–471 i podana tam literatura).

[27] K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego…, op. cit., s. 121.

[28] W literaturze trafnie zwraca się uwagę, że w ramach pewnych form unikania opodatkowania czynności skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej niekoniecznie muszą być podejmowane przez podatnika. Korzyści osiągane przez podatnika mogą bowiem wynikać z pewnych działań podejmowanych przez osoby trzecie (np. osoby trzecie działające w imieniu podatnika lub na jego rachunek albo za jego zgodą). Dodatkowo osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika nie musi koniecznie wynikać z czynności prawnych, w których podatnik bezpośrednio uczestniczy. Mogą to być bowiem czynności, które wpływają na prawa i obowiązki podatnika, mimo że on sam w nich nie będzie uczestniczyć (P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 46–47).

[29] Ibidem, s. 46–47.

[30] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych, op. cit., s. 21–22.

[31] P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 47.

[32] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych…, op. cit., s. 23.

[33] P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 47.

[34] G.S. Cooper, International Experience with General Anti-Avoidance Rules, 54 S.M.U. Law Review 2001, s. 106.

[35] P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 47–48.

[36] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych…, op. cit., s. 23.

[37] G.S. Cooper, International Experience…, op. cit., s. 85.

[38] A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko…, op. cit, s. 107.

[39] H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego…, op. cit., s. 3.

[40] A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko…, op cit, s. 111.

[41] P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego…, op. cit., s. 147–148.

[42] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych…, op. cit., s. 21.

[43] G.S. Cooper, International Experience…, op. cit., s. 85.

[44] R. Mastalski, Prawo podatkowe I — część ogólna, Warszawa 1998, s. 84.

[45] Warto jednak uwzględnić, że działania redukujące niepewność związaną z istnieniem ogólnej normy mogą jednocześnie przyczynić się do zmniejszenia skuteczności zwalczania tej normy, w szczególności w obszarze prewencji unikania opodatkowania. Przykładowo opublikowanie komentarza do ogólnej normy stanowić może instrukcję dla podatników w poszukiwaniu działań, które mimo że będą unikaniem opodatkowania, nie spotkają się z negatywną reakcją władz podatkowych (ibidem, s. 107).

1.5. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie międzynarodowym

1.5.1. Ogólna charakterystyka umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Rozwój międzynarodowych (transgranicznych) stosunków gospodarczych napotyka na szereg przeszkód. Wynikają one z różnorodnych uwarunkowań, np. z różnic kulturowych lub odmiennych doświadczeń historycznych. Kwestie podatkowe stanowić mogą jedną z przeszkód w rozwoju tych stosunków gospodarczych. W tym zakresie szczególnie istotne jest zjawisko międzynarodowego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym[1]. Polega ono na nałożeniu na ten sam podmiot podatkowy takich samych lub porównywalnych podatków w co najmniej dwóch państwach za ten sam okres[2].

Międzynarodowe podwójne opodatkowanie wynika z kryteriów, jakie stosują państwa nakładając podatki. Po pierwsze, w swoich systemach podatkowych odwołują się one do osobistych związków podatnika z państwem (kryterium podmiotowe). Po drugie, nakładają podatki odwołując się do ekonomicznych związków dochodu osiągniętego przez podatnika z państwem (kryterium przedmiotowe)[3]. Na podstawie kryterium podmiotowego na podatników nakładany jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Podatnik podlegający w danym państwie temu obowiązkowi obowiązany jest do opodatkowania w tym kraju wszystkich swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia[4]. Nakładając nieograniczony obowiązek podatkowy, państwa odwołują się do kryterium rezydencji podatkowej, najczęściej do miejsca zamieszkania podatnika lub jego siedziby[5]. Niektóre z państw nakładają na osoby fizyczne nieograniczony obowiązek podatkowy bazując na kryterium obywatelstwa[6].

Drugie kryterium — tj. kryterium przedmiotowe — prowadzi do nałożenia na podatnika ograniczonego obowiązku podatkowego. Jego treścią jest podleganie opodatkowaniu w danym państwie z tytułu dochodów, które powstały w tym państwie[7]. Nakładając ograniczony obowiązek podatkowy prawodawca odwołuje się do kryterium źródła[8]. W tym przypadku podatek jest nakładany na dochód mający konkretny związek z terytorium danego państwa. Przejawiać się on będzie w istnieniu w danym państwie źródeł, z których dochód ten został osiągnięty[9].

Międzynarodowe podwójne opodatkowanie wystąpi w sytuacji, gdy dwa państwa zgłoszą roszczenia podatkowe względem jednego podatnika w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku lub osiągniętego dochodu. W efekcie międzynarodowa działalność gospodarcza podlega co najmniej dwóm różnym jurysdykcjom podatkowym[10]. Każde z zainteresowanych państw, korzystając z posiadanej jurysdykcji podatkowej, autonomicznie określa przesłanki obowiązku podatkowego[11].

Zjawisko międzynarodowego podwójnego opodatkowania utrudnia rozwój międzynarodowych stosunków gospodarczych, czyni ono bowiem prowadzenie działań gospodarczych przekraczających granice rodzimego państwa mniej opłacalnym względem działań gospodarczych prowadzonych w granicach jednego państwa. Obok negatywnego wpływu międzynarodowego podwójnego opodatkowania na sferę gospodarczą, wskazywany jest również ujemny wpływ tego zjawiska na współpracę naukową, techniczną, kulturalną i wymianę turystyczną między państwami[12]. W konsekwencji zjawisko podwójnego opodatkowania jest co do zasady niepożądane. Może ono również występować w wymiarze krajowym. Jest to zazwyczaj efekt przyjętej polityki podatkowej przez dane państwo (np. opodatkowanie pewnej kategorii dochodu podatkiem dochodowym oraz podatkiem wyrównawczym)[13].

Negatywne efekty międzynarodowego podwójnego opodatkowania zaowocowały poszukiwaniem środków zapobiegających. Środki te dzieli się na: (i) unilateralne (jednostronne); (ii) bilateralne (dwustronne) oraz (iii) multilateralne (wielostronne).

Wiele państw, w tym Polska, zdecydowało się na wprowadzenie do swoich porządków prawnych jednostronnych rozwiązań mających na celu zwalczanie podwójnego międzynarodowego opodatkowania w znaczeniu prawnym[14]. Nie gwarantują one jednak, że podjęte działania — których efektem jest jednostronna rezygnacja z części przysługujących danemu państwu roszczeń podatkowych — zostaną odwzajemnione przez inne państwa. Państwa sięgają więc do rozwiązań dwustronnych lub (zdecydowanie rzadziej) wielostronnych[15]. Korzystając z nich, starają się zrównoważyć przysługujące im roszczenia podatkowe. Rozwiązania te stanowią swoiste ogniwo wiążące systemy podatkowe państw-stron umowy. Głównym celem takich umów jest ograniczenie roszczeń podatkowych państw, poprzez wskazanie, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostaną zachowane, a w jakim utracone przez poszczególne państwa[16]. Podkreślić należy, że dwustronne (bilateralne) umowy stanowią główny instrument walki ze zjawiskiem podwójnego opodatkowania[17].

Warto podkreślić szczególną naturę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od innych międzynarodowych umów dotyczących sfery gospodarczej różnią się one podwójnym charakterem prawnym[18]. Umowy te, z uwagi na przedmiot regulacji, stanowią instrument prawa międzynarodowego publicznego oraz prawa wewnętrznego[19].

Podkreślić jednak należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyznając wybranemu państwu prawo do opodatkowania dochodu z konkretnego źródła, w praktyce nie nakładają nowych obowiązków podatkowych, które nie byłyby wprowadzone uprzednio przez prawo wewnętrzne państw-stron umowy[20]. Rolą tych umów jest rozstrzyganie o zakresie zastosowania obowiązków podatkowych wynikających z porządków prawnych państw-stron umowy, a nie kreowanie obowiązku podatkowego.

Na skutek zastosowania norm rozdzielających umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania realizują swój podstawowy cel, jakim jest przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu prawnym. W obszarze cen transferowych ich celem jest również przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym. Umowy takie mają również przeciwdziałać dyskryminacji pod względem podatkowym. Z perspektywy prowadzonych w niniejszej pracy rozważań istotne jest natomiast to, że za cel tych umów uznawane jest również zapobieganie unikaniu opodatkowania. Zagadnienie to jest jednak sporne; będzie przedmiotem szerszych uwag w dalszej części pracy.

W kontekście prowadzonej analizy istotna jest również pozycja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania względem innych aktów prawnych. Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku konfliktu tych umów z innymi aktami prawa, zwłaszcza w przypadku konfliktu z prawem krajowym. Pogłębiona analiza problematyki stosowania klauzul przeciwdziałających unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie przedmiotem rozważań w czwartym rozdziale niniejszej pracy.

W tym miejscu zasygnalizować należy jedynie, że możliwa jest sytuacja, w której z uwagi na swój międzynarodowy charakter umowy podatkowe będą traktowane jako lex specialis. Taki status konwencji podatkowych może być traktowany jako przeszkoda we wprowadzaniu do prawa krajowego postanowień sprzecznych z uprzednio zawartą konwencją. Traktowanie umowy podatkowej jako legem specialem może wywierać jednak jeszcze inny skutek. W przypadku wprowadzenia do prawa krajowego zmian sprzecznych z konwencją będzie ona nakazywać interpretację prawa krajowego w zgodzie z zasadą lex posterior generalis non derogat legi priori specialis[21]. W efekcie takiego podejścia uchwalone przepisy pozostaną bez wpływu na obowiązki danego państwa wynikające z uprzednio zawartej przez nie umowy międzynarodowej.

Pierwszeństwo postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania względem prawa krajowego jest rozwiązaniem, z którego korzysta większość krajów (w tym Polska) w przypadku kolizji konwencji podatkowych z wewnętrznym/krajowym ustawodawstwem[22]. Zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Oznacza to, że wszystkie akty polskiego wewnętrznego prawa powinny być zgodne z całokształtem prawa międzynarodowego[23].

W niniejszej pracy, o ile inaczej nie będzie wynikać z kontekstu wypowiedzi, zwroty „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”, „umowa podatkowa” oraz „konwencja podatkowa” stosowane będą jako zamienniki dla określania „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu”. W pracy wielokrotnie odnosić się będę do dokumentów autorstwa OECD — MK OECD oraz Komentarza do tego modelu. Wynika to między innymi ze szczególnego znaczenia przypisywanego globalnie tym dokumentom na etapie interpretacji postanowień umów podatkowych. Przejawem tego jest praktyka sięgania do tych dokumentów również przez polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Korzystanie z tych dokumentów w trakcie prowadzonych w niniejszej pracy rozważań wynika z praktyki zawierania polskich konwencji podatkowych i opierania ich treści na rozwiązaniach zawartych w MK OECD.

Powszechnie przyjmuje się, że kolejne wersje MK OECD stanowią istotną pomoc w procesie interpretacji umów zawieranych na ich podstawie. Przypisywanie takiej roli wynika z potrzeby wspólnego rozumienia pojęć i określeń zawartych w tym umowach. Znaczenie tych dokumentów wynika z faktu podążania przez państwa członkowskie OECD w swoich umowach podatkowych za rozwiązaniami zawartymi w MK OECD. Co więcej, również państwa nienależące do tej organizacji posługują się tym modelem. Dobrym przykładem na zilustrowanie tej tendencji jest Polska, która korzystała z rozwiązań MK OECD negocjując i zawierając umowy w latach 70. XX wieku, czyli w czasie, gdy nie była państwem członkowskim tej organizacji[24].

Zgoda co do istotności kolejnych wersji MK OECD i Komentarzy w procesie interpretacji umów podatkowych nie oznacza jednak, że nie wywołuje żadnych sporów charakter prawny tych dokumentów oraz ich umiejscowienie w ramach kryteriów interpretacji umów międzynarodowych, wynikających z przepisów art. 31 i 32 KWPT.

Jednoznacznej odpowiedzi w tym kontekście nie dostarcza również treść samego Komentarza do MK OECD. Wskazano w nim jednak wyraźnie, że „komentarz nie może być traktowany jako załącznik do konwencji podpisywanych przez państwa członkowskie, które w przeciwieństwie do Modelowej konwencji są wiążącymi międzynarodowymi dokumentami prawnymi, to jednak może on stanowić istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji tych konwencji, a szczególnie przy rozstrzyganiu wszelkich sporów”[25].

Na potrzeby niniejszej pracy nie jest konieczne jednoznaczne ustalenie miejsca MK OECD i Komentarza do niej wśród kryteriów wskazanych w przepisach KWPT. Zagadnienie to wymagałoby pogłębionych rozważań. Warto jednak napomknąć o różnicach zdań występujących w doktrynie. Zdaniem K. Vogla Komentarz stanowi „luźne zobowiązanie prawne”, zdaniem zaś J.F. Avery Jonesa oraz E.A. Driedgera mieści się on w uzupełniających środkach interpretacji, o których mowa w art. 32 KWPT. Zgodnie z kolejnym poglądem Komentarz do MK OECD powinien być traktowany, zgodnie z treścią art. 31 ust. 4 KWPT, jako dokument zawierający „specjalne znaczenia” wyrazów użytych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast zdaniem R. Prokischa zgodnie z art. 31 ust. 1 KWPT przy interpretowaniu umów należy brać pod uwagę przedmiot i cel umowy. Jeśli więc strony redagując umowę posługują się sformułowaniami zawartymi w MK OECD, to posługują się określeniami i pojęciami, którym znaczenie nadały kolejne wersje MK OECD oraz praktyka międzynarodowa. Można więc przyjąć, że w ten sposób został stworzony międzynarodowy język i istnieje pewien konsensus co do pojęć zawartych w konwencjach podatkowych. Przekłada się to, zdaniem R. Prokischa, na domniemanie, że postanowienia podobne do tych zawartych w MK OECD powinny być rozumiane zgodnie ze znaczeniem nadanym w Komentarzu do MK OECD[26].

Niezależnie od rozbieżnych kwalifikacji MK OECD i Komentarza do niej na gruncie przepisów KWPT, uznać należy istotną rolę tych dokumentów w procesie interpretacji postanowień umów, zwłaszcza tych konwencji, które bazują na rozwiązaniach zawartych w MK OECD. Pamiętać przy tym należy, że dokumenty te nie stanowią źródeł prawa. W procesie wykładni postanowień konkretnych umów podatkowych nie powinno się więc tym dokumentom przypisywać większej wagi niż treści konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowiłoby to naruszenie norm zawartych w art. 31 KWPT.

Rola MK OECD i Komentarza będzie niewątpliwie większa w sytuacji wykładni postanowień umów zawartych z innym państwem członkowskim OECD, gdy umowa ta odwzorowywać będzie postanowienia zawarte w MK OECD. Można bowiem wtedy założyć, że intencją państw-stron umowy było przypisanie poszczególnym postanowieniom zawieranej umowy znaczenia zgodnego ze znaczeniem zawartym w MK OECD i wyjaśnionym w Komentarzu[27]. Wydaje się, że w takiej sytuacji dokumenty te mogą być traktowane jako elementy składające się na kontekst, o którym mowa w art. 31 KWPT[28].

Czy podobna kwalifikacja jest dopuszczalna w odniesieniu do tych postanowień umów, które podążają za wzorem wyrażonym w MK OECD, lecz zawartych z państwem nienależącym do tej organizacji, jest kwestią dyskusyjną. Jeśli w takiej sytuacji odrzucona zostanie możliwość potraktowania tych dokumentów jako elementy składające się na kontekst (art. 31 KWPT), to wydaje się, że powinny być one potraktowane co najmniej jako uzupełniające środki interpretacji, o których mowa w art. 32 KWPT. Pewnym argumentem na rzecz sięgania po te dokumenty jest możliwość uczestniczenia przez państwa niebędące członkami OECD w pracach nad zmianami MK OECD i Komentarza[29].

Dyskusyjne jest również to, czy do MK OECD i Komentarza powinno się sięgać w sytuacji interpretacji umowy, która nie podąża za rozwiązaniami przyjętymi w MK OECD. Przykładowo, zdaniem M. Langa brak jest podstaw w takiej sytuacji do sięgania w procesie wykładni do MK OECD i Komentarza[30]. Takie stanowisko nie wydaje się jednak w pełni poprawne. Mając na celu wszechstronność i kompleksowość dokonywanej interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwe wydaje się sięganie do istniejących i używanych w praktyce międzynarodowej modeli konwencji (tj. głównie do MK OECD i Modelowej Konwencji ONZ[31]) nawet w sytuacji, gdy tekst interpretowanej umowy odbiega od propozycji zawartych w tych modelach[32]. Dzięki temu łatwiejsze powinno się stać odkodowanie intencji, jakie przyświecały stronom danej umowy przy jej zawieraniu. Innymi słowy, porównanie postanowień konwencji modelowych, stanowiących swoiste utarte ścieżki postępowania, oraz odstępstwa zawartego w postanowieniach analizowanej umowy ułatwi zrozumienie tekstu interpretowanej umowy.

Posłużenie się innymi wyrazami w tekście interpretowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania niż tekst proponowany w MK OECD oznaczać bowiem może jedną z dwóch alternatyw: (i) znaczenie wyrazów, mimo odmiennej treści, jest takie samo jak w MK OECD i Komentarzu, bądź (ii) odmienne brzmienie postanowień umowy wynika z chęci nadania tym postanowieniom umownym odmiennego znaczenia niż to przyjęte w MK OECD[33]. Rozstrzygnięcie tego problemu wymagać będzie właściwej interpretacji.

W tym zakresie konieczne okazać się może sięgnięcie do Komentarza do MK OECD, gdzie uwzględnione są zastrzeżenia[34] (reservations) oraz uwagi[35] (observations) poszczególnych państw. Zgłoszenie zastrzeżenia oznacza, że państwo to w zawieranych umowach nie będzie podążać za treścią postanowień zawartych w MK OECD. Zgłoszenie uwagi oznacza zaś, że państwo nie zgadza się z interpretacją danego przepisu MK OECD zaprezentowaną w Komentarzu. Odstępstwo w treści zawartej umowy względem MK OECD, gdy podąża za zgłoszonym uprzednio zastrzeżeniem, wpływać będzie na interpretację konkretnej umowy. W takiej sytuacji oznaczać będzie to, że tekst analizowanej umowy ma inne znaczenie niż to zawarte w MK OECD. W efekcie nie będzie podstaw do posługiwania się Komentarzem do MK OECD w celu określenia znaczenia użytych w tym konkretnym przypadku słów. Uznać przy tym należy, że zastrzeżenia i uwagi zawarte w Komentarzu do MK OECD wywierają skutek jedynie w odniesieniu do przyszłych umów[36].

W odniesieniu do znaczenia MK OECD i Komentarza do niej w procesie interpretacji postanowień umów podatkowych należy również zwrócić uwagę na fakt, że te dokumenty OECD podlegały na przestrzeni lat zmianom. Pierwszą MK OECD wraz z Komentarzem do niej opracowano w 1977 r. Opracowanie tej wersji poprzedziło wydanie w 1963 r. projektu modelu. Następnie w 1992 r. wydana została kolejna wersja MK OECD. Od tego czasu teksty MK OECD i Komentarza do niej są okresowo aktualizowane i zmieniane. Kolejne zmiany tych dokumentów były publikowane w następujących latach: 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 oraz w 2014 r.[37]

Dokonywanie tak częstych zmian w treści ww. dokumentów jest słusznie krytykowane w doktrynie[38], zauważyć bowiem należy, że w wyniku dokonywania wskazanych zmian powstaje problem dotyczący możliwości powoływania się na późniejsze wersje MK OECD i Komentarza w procesie interpretacji wcześniej zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zagadnienie to należy uznać za istotne z uwagi na fakt, że — jak wskazuje się w literaturze — praktyka zawierania konwencji podatkowych pokazuje, iż zmiany w MK OECD wywierają skutek po około trzydziestu latach. Tyle bowiem trwa średni okres obowiązywania zawieranych umów[39].

W odniesieniu do sygnalizowanej kwestii możliwe są co najmniej dwa podejścia, tj. statyczna i dynamiczna wykładnia umów. W przypadku statycznej wykładni umów za wiążące należy uznać wersje MK OECD i Komentarza do niej, które obowiązywały w chwili zawierania danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wykładnia dynamiczna nakazuje zaś dokonywać interpretacji wcześniej zawartych umów w duchu zmienionych wersji MK OECD i Komentarza.

Próbą odpowiedzi na sygnalizowany problem jest stanowisko zawarte w Komentarzu do MK OECD. W odniesieniu do zmian w tekście MK OECD z 1977 r. względem projektu modelu z 1963 r. wskazano, że wcześniej „zawarte konwencje (dwustronne) powinny być interpretowane, o ile to jest możliwe w duchu zmienionego komentarza”[40]. Jednocześnie Komitet Spraw Podatkowych OECD zaznaczył również, że „poprawki do artykułów Modelowej konwencji i zmiany w komentarzu, które z tych poprawek wynikają, nie mają zastosowania do interpretacji lub stosowania uprzednio zawartych konwencji, jeżeli postanowienia tych konwencji różnią się merytorycznie od zmienionych artykułów. Jednakże inne zmiany lub uzupełnienia do komentarza powinny znaleźć normalne zastosowanie do interpretacji i realizowania konwencji zawartych przed ich przyjęciem, ponieważ odzwierciedlają one zgodę państw członkowskich OECD na właściwą interpretację istniejących postanowień i ich stosowanie w konkretnych sytuacjach”[41].

W przedstawionym powyżej stanowisku Komitet Spraw Podatkowych OECD przychyla się zasadniczo do dynamicznej wykładni umów. Stanowisko to często poddawane jest krytyce w literaturze z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego. Kwestia ta nie doczekała się jednolitej, międzynarodowej praktyki orzeczniczej[42].

1.5.2. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w MK OECD

Zjawisko unikania opodatkowania dotyczy również zdarzeń transgranicznych. Może ono polegać na nadużywaniu postanowień norm umów podatkowych. W odpowiedzi na takie działania podatników praktyką wielu państw jest umieszczanie w treści zawieranych konwencji podatkowych przepisów mających na celu walkę z tym zjawiskiem. Typowe środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie międzynarodowym zawarto w MK OECD oraz Komentarzu.

Poniżej analizie poddano środki przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały wprost przewidziane w treści poszczególnych postanowień MK OECD, są to: klauzula osoby uprawnionej (beneficial owner), klauzula nieruchomościowa, postanowienia odnoszące się do podmiotów powiązanych i zasady ceny rynkowej oraz postanowienie o spółkach estradowych (gwiazdorskich). Pewne wskazówki interpretacyjne dla każdego z tych postanowień zawarto w Komentarzu do MK OECD.

Osoba uprawniona (beneficial owner)

Pewną próbą odpowiedzi na zjawisko kupczenia umowami (treaty shopping) było wprowadzenie w 1977 r. do treści art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 MK OECD pojęcia osoby uprawnionej (beneficial owner).

Wskazany termin wywodzi się zapewne z Wielkiej Brytanii, gdzie został stworzony w wyniku rozwoju prawa trustowego i jest używany jako przeciwieństwo terminu legal owner[43]. W systemie common law odróżnia się prawną i ekonomiczną własność[44]. Terminem beneficial owner posługują się również Modelowej Konwencji ONZ oraz Modelowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowana przez Stany Zjednoczone[45].

Ze względu na cel instytucji beneficial owner — zapobieganie nadużywaniu norm konwencji podatkowych w ramach działań treaty shopping — termin ten został wprowadzony do treści postanowień regulujących zasady opodatkowania transgranicznego przepływu dochodów biernych, tj. dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Zastosowanie tej klauzuli w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma na celu ograniczenie prawa do uzyskiwania przywilejów traktatowych wyłącznie do podmiotów będących właścicielami należności w sensie ekonomicznym. Jedynie formalne uprawnienie do otrzymania należności nie jest podstawą do skorzystania z preferencji przewidzianych konwencją podatkową (np. do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności w państwie źródła lub z obniżenia stawki pobieranego tam podatku u źródła)[46].

Mimo wskazanych powyżej okoliczności (posługiwania się terminem beneficial owner we wzorcowych umowach podatkowych oraz upływu czasu od ich wprowadzenia do obrotu w międzynarodowym środowisku prawnym) termin przez wiele lat nie doczekał się jednoznacznej definicji. Nie został precyzyjnie zdefiniowany ani w treści MK OECD, ani w Modelowej Konwencji ONZ. W Komentarzu do MK OECD zawarte są jedynie pewne wskazówki interpretacyjne w tym zakresie. Zgodnie z wersją Komentarza obowiązującą od 2003 r. analizowany termin nie powinien być stosowany w wąskim, technicznym znaczeniu. Określenie to powinno być rozumiane w jego kontekście oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji, które obejmują unikanie podwójnego opodatkowania i zapobieganie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania[47]. W konsekwencji podmiot dysponujący bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do otrzymanego dochodu — czego przykładem jest spółka pośrednicząca (conduit company) — nie spełnia przesłanek dla uznania go za beneficial owner[48].

Mimo doprecyzowania pojęcia beneficial owner poprzez zmiany wprowadzone do Komentarza w 2003 r., termin ten nie przestał budzić wątpliwości interpretacyjnych[49]. Świadczyć o tym mogą prace prowadzone w latach 2011–2013 w ramach OECD, a mające na celu dalsze doprecyzowanie znaczenia analizowanego terminu[50]. Efektem tych działań były zmiany wprowadzone w 2014 r. w treści MK OECD oraz w Komentarzu do MK OECD[51]. Podkreślono w nich autonomiczne znaczenie tego pojęcia na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego oraz fakt, że w momencie wprowadzania tego terminu do MK OECD w 1977 r. nie miało ono precyzyjnego znaczenia w systemach prawnych wielu państw[52]. W Komentarzu po zmianach z 2014 r. stwierdzono także wprost, że nie można uznać za osobę uprawnioną odbiorcy płatności związanego jakimkolwiek stosunkiem prawnym zobowiązującym go do przekazania otrzymanej płatności na rzecz innego podmiotu. Podkreślono przy tym, że taki stosunek zobowiązujący może wynikać nie tylko z umowy zawartej przez podmiot otrzymujący płatność, ale również może być ustalony na podstawie okoliczności faktycznych sprawy[53].

Klauzula nieruchomościowa

Tak zwana klauzula nieruchomościowa została dodana do MK OECD stosunkowo niedawno, bo w lipcu 2003 r. Zawarto ją w treści art. 13 ust. 4 MK OECD. Wcześniej w Komentarzu wskazywano na możliwość wprowadzania podobnych rozwiązań w zawieranych przez poszczególne państwa umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania[54]. Przedmiotowa zmiana MK OECD z lipca 2003 r. stanowiła jedynie potwierdzenie znanej od dwudziestu lat praktyki traktatowej wielu państw[55].

W myśl wskazanego przepisu państwo położenia majątku nieruchomego może opodatkować zysk ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach mienia nieruchomego (tj. spółkach, których wartość w ponad 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z ww. majątku nieruchomego).

Celem tego przepisu jest zapobieganie unikaniu opodatkowania w państwie położenia majątku nieruchomego zysku ze zbycia tego majątku poprzez „opakowanie” go w szaty spółki kapitałowej, a następnie zbycie udziałów w tej spółce[56]. Klauzula nieruchomościowa stanowi zatem przykład postanowień mających na celu przeciwdziałanie nadużywaniu norm umów podatkowych polegającemu na kupczeniu tymi umowami, poprzez podstawienie podmiotu będącego właścicielem mienia nieruchomego[57].

Państwu położenia majątku nieruchomego przysługuje główne prawo do opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku nieruchomego (art. 13 ust. 1 MK OECD). Z drugiej jednak strony, państwo położenia majątku nieruchomego utraciło całkowicie uprawnienie do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji w spółce, do której uprzednio przeniesiono majątek nieruchomy — zgodnie z dawnym art. 13 ust. 4 MK OECD (obecnie art. 13 ust. 5 MK OECD). Obecna treść art. 13 ust. 4 MK OECD stanowi przepis szczególny względem generalnych postanowień regulujących zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów i akcji, zawartych w art. 13 ust. 5 MK OECD.

Podmioty powiązane i specjalne powiązania — zasada ceny rynkowej (arm’s length principle)

Modelowa Konwencja OECD zawiera również propozycje postanowień mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez stosowanie nierynkowych warunków transakcji. Postanowienia te odnoszą się do sytuacji nierynkowych warunków transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi[58] (art. 7 ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 MK OECD) lub na skutek specjalnych powiązań stron transakcji (art. 11 ust. 6 i art. 12 ust. 4 MK OECD).

W odniesieniu do podmiotów powiązanych (w tym przypisania zysków do stałego zakładu) w MK OECD przyjęto zasadę ustalania ceny rynkowej (arm’s length principle). Jej treścią jest nakaz ustalania warunków transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w sposób, w jaki ustalone one byłyby pomiędzy niezależnymi, konkurującymi ze sobą podmiotami. Dotyczy to ogółu warunków transakcji, w tym w szczególności ceny i zasad jej ustalania[59]. W sytuacji, w której warunki transakcji odbiegać będą od ww. zasady, państwo uprawnione będzie do dokonania odpowiedniej korekty zysku podmiotu powiązanego celem opodatkowania dochodu ustalonego w wyniku tej korekty.

Warto w tym kontekście zauważyć, że obecna treść art. 7 ust. 2 MK OECD w odniesieniu do zasad przypisania zysków do stałego zakładu wprowadzona została stosunkowo niedawno, tj. w wyniku aktualizacji MK OECD z lipca 2010 r. Wcześniejsze brzmienie art. 7 MK OECD co prawda zawierało fikcję nienależnego przedsiębiorstwa w odniesieniu do stałego zakładu, lecz nie była ona stosowana tak konsekwentnie, jak to ma miejsce obecnie[60].

Zasada ceny rynkowej znajduje zastosowanie również w sytuacji specjalnych powiązań. Tą koncepcją objęte są nie tylko powiązania prawne, lecz również związki krwi lub związki małżeńskie oraz w ogóle wspólnota interesów[61]. Artykuł 11 ust. 6 i art. 12 ust. 4 MK OECD mają przeciwdziałać sytuacji, w której z powodu istnienia specjalnych powiązań pomiędzy wypłacającym a odbiorcą należności lub między tymi podmiotami a osobą trzecią wysokość wypłacanych odsetek lub należności licencyjnych przekraczać będzie kwotę, jaką uzgodniono by w zgodzie z zasadą arm’s length. W myśl tych przepisów preferencyjne zasady opodatkowania odsetek lub należności licencyjnych wyrażone w konwencji podatkowej będą mieć zastosowanie jedynie do kwoty odsetek/należności licencyjnych pozostających w zgodzie z zasadą ceny rynkowej.

Spółki estradowe/gwiazdorskie

Wprowadzenie w MK OECD w 1977 r. odrębnego przepisu dotyczącego tzw. spółek estradowych/gwiazdorskich (rent-a-star company, artiste company) w postaci ust. 2 w art. 17 miało na celu przeciwdziałanie zjawisku treaty shopping[62]. Pokusa sięgania przez artystów i sportowców po metody unikania opodatkowania wynika ze specyficznej regulacji opodatkowania osiąganych przez nich dochodów.

Państwo, w którym wykonywana jest działalność artysty lub sportowca, w myśl art. 17 ust. 1 MK OECD uprawnione jest do opodatkowania dochodu otrzymywanego przez artystę lub sportowca z tytułu wykonywanej na jego terytorium działalności. Artykuł 17 MK OECD ustanawia więc otwartą normę dystrybutywną. Prawo do opodatkowania dochodu z działalności artystycznej i sportowej przyznane jest państwu źródła. Przepis ten nie określa skutków podatkowych w państwie rezydencji.

Powyższe rozwiązanie — przyznanie prawa do opodatkowania dochodu państwu źródła — wynika między innymi z chęci przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania w państwie rezydencji, gdzie osiągnięte za granicą przez artystę lub sportowca dochody mogłyby nie zostać zgłoszone do opodatkowania[63]. Przyjęte rozwiązanie nie jest jednak odporne na nadużycia. W takiej bowiem sytuacji unikanie opodatkowania polega na wypłacaniu dochodu z osobistej działalności artysty (sportowca) nie bezpośrednio na jego rzecz, lecz na rzecz podstawionej spółki pośredniczącej (tzw. spółki estradowej/gwiazdorskiej), która nie posiada stałego zakładu na terytorium państwa ich występu. Jej podstawienie — najczęściej w kraju o korzystnym reżimie podatkowym — umożliwia uniknięcie opodatkowania w państwie źródła. Spółka ta może być jednocześnie wykorzystana w celu akumulacji dochodu osiągniętego przez artystę lub sportowca. Dzięki temu możliwe jest uniknięcie opodatkowania w kraju rezydencji.

W przypadku, gdy państwo źródła nie stosuje opisanej poniżej klauzuli przejrzystości (look through approach — pkt 1.5.3.), odpowiedzią na takie próby unikania opodatkowania jest stosowanie w zawieranych umowach podatkowych propozycji zawartej w art. 17 ust. 2 MK OECD[64]. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, gdy dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu sportowcowi, lecz innej osobie, dochód taki, bez względu na postanowienia art. 7 i 15, może być opodatkowany w tym umawiającym się państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

1.5.3. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania wskazane w Komentarzu do MK OECD

W praktyce stosunków międzynarodowych wykształcone zostały inne instrumenty przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Nie są one tak często wykorzystywane, jak omówione wcześniej rozwiązania. Niemniej jednak rozwiązania te są wskazane w Komentarzu do MK OECD jako możliwe formy reakcji na niepożądane zjawisko nadużywania norm międzynarodowego prawa podatkowego. Należą do nich: klauzula przejrzystości, klauzula podlegania opodatkowaniu, podejście kanałowe, zastrzeżenie ochrony działań podejmowanych w dobrej wierze, klauzula ograniczająca korzyści umowne oraz metoda wykluczenia.

Klauzula przejrzystości

Jednym ze stosowanych rozwiązań jest klauzula przejrzystości (look through approach). Jej zastosowanie polega na przełamaniu osobowości prawnej spółki otrzymującej należność w celu analizy kraju rezydencji podatkowej jej głównych bezpośrednich lub pośrednich udziałowców/akcjonariuszy. W przypadku uznania, że spółka ta jest kontrolowana przez rezydentów innego, trzeciego państwa, spółka ta nie będzie uprawniona do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W Komentarzu do MK OECD wskazano propozycję sformułowania tej klauzuli w następujący sposób: „Spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie nie może być uprawniona do zwolnień podatkowych na mocy niniejszej konwencji, z tytułu dowolnej części dochodu, zysku lub przychodu, jeżeli jest ona własnością lub pozostaje pod kontrolą bezpośrednią lub pośrednią jednej lub więcej spółek (bez względu na ich siedzibę) należących do osób niemających miejsca zamieszkania w umawiającym się państwie”[65].

Efekt zastosowania klauzuli przejrzystości polega na zawężeniu zakresu podmiotowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pod tym względem klauzula ta podobna jest do opisanej niżej klauzuli ograniczenia korzyści umownych. Krytycy tego środka wskazują na trudności praktyczne, jakie mogą wynikać z prób jego zastosowania, oraz na fakt nieszanowania przez tę klauzulę zasad prawa handlowego[66]. Niemniej jednak środek ten wydaje się właściwym rozwiązaniem w przypadku umowy podatkowej z krajem, w którym pobierane są niskie podatki dochodowe lub nie pobiera się ich wcale. Jednak w celu ochrony działalności gospodarczej jej zastosowanie powinno być wstrzymane w sytuacjach działania w dobrej wierze (bona fide)[67].

Klauzula podlegania opodatkowaniu

Prowadzenie działalności gospodarczej w dobrej wierze powinno również wyłączać zastosowanie kolejnego środka mającego na celu przeciwdziałanie nadużywaniu norm międzynarodowego prawa podatkowego — klauzuli podlegania opodatkowaniu (subject to tax). Klauzula ta nakazuje rezygnację z roszczenia państwu, które wstępnie utraciło prawa do opodatkowania dochodu, pod warunkiem efektywnego nałożenia podatku w drugim państwie. Gdy w konwencji podatkowej zastosowano tę klauzulę, a państwo, na rzecz którego przyznano główne prawo do opodatkowania dochodu, nie może lub nie chce skorzystać ze swojego roszczenia albo stosuje znacznie niższą stawkę podatku od tej obowiązującej w drugim państwie, klauzula ta pozwala na przyjęcie przez to drugie państwo subordynacyjnego prawa do opodatkowania[68].

Rozwiązanie to może być stosowane jako środek mający na celu przeciwdziałanie zjawisku międzynarodowego podwójnego nieopodatkowania. Klauzula ta — zgodnie z propozycją jej treści zawartą w Komentarzu[69] — może stanowić także środek wymierzony przeciwko pewnym formom kupczenia umowami. Jak jednak zauważono w Komentarzu, instrument ten może nie zapewnić należytej ochrony przed przemyślanymi technikami unikania opodatkowania, np. techniką kładki[70]. Klauzula ta krytykowana jest także z tego powodu, że nie pozwala na stosowanie korzyści zawartych w konwencji podatkowej w sytuacji podmiotów korzystających ze specyficznych preferencji podatkowych, chodzi np. o organizacje dobroczynne lub podmioty wykorzystujące preferencje podatkowe wprowadzone w celu pobudzenia wzrostu gospodarczego[71].

Podejście kanałowe

Innym środkiem, który zgodnie z Komentarzem wprost odnosi się do zjawiska spółek pośredniczących, jest tzw. podejście kanałowe (channelling approach)[72]. Podejście to zakłada, że korzystne rozwiązania przewidziane w konwencji podatkowej nie będą mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania odbiorcy należności ulega erozji na skutek dalszych płatności na rzecz podmiotu z państwa trzeciego[73]. Podobnie jak w przypadku powyżej wskazanych rozwiązań, również i w tym przypadku w Komentarzu zawarto propozycję postanowienia umownego[74]. W Komentarzu podniesiono również, że stosowanie podejścia kanałowego powinno być ograniczone w odniesieniu do działań podejmowanych w dobrej wierze[75]. Krytycy podejścia kanałowego podnoszą, że jego zastosowanie prowadzić będzie do trudności administracyjnych lub powątpiewają w praktyczną możliwość zastosowania tego rozwiązania[76].

Ochrona działań w dobrej wierze (bona fide)

W odniesieniu do wielu wskazanych w Komentarzu możliwych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużywaniu norm międzynarodowego prawa podatkowego zawarto zastrzeżenie, że zastosowanie tych środków nie powinno obejmować działań podejmowanych przez podatników w dobrej wierze. Komentarz zawiera propozycje postanowień umownych[77] wyłączających zastosowanie wskazanych powyżej środków w sytuacji działań w dobrej wierze (bona fide). Głównym celem tych postanowień jest zapewnienie, aby operacje gospodarcze niemające na celu unikania opodatkowania mogły korzystać z preferencji wynikających z konwencji podatkowych.

Klauzula ograniczająca korzyści umowne

W stosunku do tych państw, które problem treaty shopping chcą potraktować w sposób wyczerpujący, Komentarz zawiera propozycję rozbudowanej klauzuli ograniczającej korzyści umowne (limitation of benefits)[78]. Większość umów podatkowych zawartych przez Stany Zjednoczone zawiera tę klauzulę[79], dlatego nazywana jest ona niekiedy „amerykańską odpowiedzią na klauzulę beneficial owner”[80]. Porównanie do klauzuli osoby uprawnionej (beneficial owner) wynika z faktu, że obie te klauzule są instrumentem, dzięki któremu państwa starają się przeciwdziałać zjawisku kupczenia umowami. Klauzule te skierowane są przeciw podstawionym spółkom pośredniczącym (conduit companies). Osoby fizyczne i podmioty publiczne zwykle pozostają poza zakresem klauzuli ograniczenia korzyści[81].

Zakładany cel osiągany jest poprzez ograniczenie zakresu podmiotowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Efekt ten podobny jest do rezultatu, opisanej powyżej, klauzuli przejrzystości. W wyniku zastosowania tej klauzuli nie jest wystarczającą przesłanką do skorzystania z preferencji przewidzianych w umowie podatkowej posiadanie statusu rezydenta podatkowego jednego z państw-stron tej umowy. W celu powołania się na postanowienia konwencji podatkowej konieczne jest posiadanie rezydencji podatkowej oraz spełnienie któregokolwiek z dalszych kryteriów wynikających z obiektywnych testów przewidzianych w treści tej klauzuli[82].

Klauzula ta może przewidywać różnorodne kryteria, a w konsekwencji przybierać różne formy. W wersji zaproponowanej w Komentarzu za podmiot uprawniony do preferencji wynikających z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obok osób fizycznych i podmiotów publicznych, uznawane są między innymi przedsiębiorstwa, których akcje/udziały notowane są na giełdzie lub w większości są w posiadaniu podmiotów notowanych na giełdzie. Dodatkowo uprawniony do korzyści umownych będzie podmiot prowadzący opisaną w treści przepisu zaproponowanego w Komentarzu rzeczywistą działalność gospodarczą.

Metoda wykluczenia

W odniesieniu do podmiotów korzystających z preferencyjnych reżimów podatkowych Komentarz sugeruje stosować metodę wykluczenia (exclusion approach)[83]. Zastosowanie tej metody może polegać na wskazaniu w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podmiotów, do których nie będą mieć zastosowania korzyści płynące z tej umowy. Można również wprowadzić klauzulę wykluczenia, która zawierać będzie test określający preferencyjność danego reżimu podatkowego. Jeżeli w wyniku zastosowania testu okaże się, że dany reżim podatkowy jest preferencyjny, podatnikowi objętemu tym reżimem odmówione zostaną korzyści z konwencji podatkowej. Środek ten przez swój ograniczony zakres nie będzie jednak skuteczny względem wyrafinowanych technik nadużywania norm konwencji podatkowej[84].

[1] W doktrynie prawa podatkowego obok podwójnego opodatkowania w sensie prawnym wyróżnia się również podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym polega na opodatkowaniu tego samego dochodu w znaczeniu ekonomicznym u dwóch różnych osób. Typowym przykładem podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym jest sytuacja opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, wypłacające z tego dochodu dywidendy. W tym bowiem przypadku opodatkowanie występuje po raz pierwszy na etapie opodatkowania dochodu osiągniętego przez spółkę kapitałową (tu podatnikiem jest spółka). Ten sam dochód (w znaczeniu ekonomicznym) jest następnie opodatkowany w rękach wspólników, gdy dochodzi do wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową (tu podatnikiem jest każdy ze wspólników otrzymujących dywidendę). Termin „podwójne opodatkowanie” w niniejszej pracy oznaczać będzie podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, o ile nie zostanie wskazane inaczej lub inny wniosek nie będzie wynikać z kontekstu stwierdzenia.

[2] Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, Warszawa 2010, s. 431.

[3] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 15.

[4] Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, op. cit., s. 430.

[5] W obowiązujących w Polsce ustawach o podatkach dochodowych ustawodawca, nakładając na podatników nieograniczony obowiązek podatkowy, posłużył się kryterium miejsca zamieszkania osoby fizycznej (zob. art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.) i kryterium siedziby oraz zarządu w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych (zob. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.).

[6] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 15.

[7] W Polsce ograniczony obowiązek podatkowy związany z dochodami osiągniętymi na terytorium Polski przez inne podmioty niż podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu został wskazany w art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Dalsze przepisy tych ustaw wskazują na przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe, jak również sposób poboru tego podatku od nierezydentów (zob. np. odpowiednio art. 21 i 26 u.p.d.o.p.).

[8] Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, op. cit., s. 430.

[9] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 15.

[10] J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s. 55.

[11] Pojęcie jurysdykcji podatkowej w kontekście międzynarodowego podwójnego opodatkowania zostało przybliżone w artykule M. Aleksandrowicza, J. Fiszera i S. Jędrzejewskiego, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/1992. Wskazano tam m.in., że jurysdykcja podatkowa ma charakter pierwotny, tj. nie wypływa z żadnego innego, zewnętrznego porządku prawnego, a w konsekwencji prawo suwerennych państw do nakładania jest nieograniczone.

[12] R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 63.

[13] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 40. W Polsce krajowe podwójne opodatkowanie występuje np. w odniesieniu do dochodu osiąganego przez podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. poz. 362 ze zm.). Podwójne opodatkowanie jest efektem zaliczenia u podatników podatków dochodowych kwoty podatku od wydobycia niektórych kopalin do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 23 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p.). W efekcie tych przepisów w odniesieniu do części dochodu tych podmiotów dochodzi do podwójnego opodatkowania.

[14] W przypadku Polski instrumentem unilateralnym mającym na celu zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu są następujące przepisy ustaw o podatkach dochodowych: art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te znajdują zastosowanie do podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy osiągają dochody mające swoje źródło na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

[15] Przykładem wielostronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są nieobowiązujące obecnie porozumienia zawarte przez Polskę w trakcie członkowska w Radzie Wzajemnej Pomocy Gospodarczej w roku 1977 i 1978, tj. Porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób fizycznych, sporządzone w Miszkolcu dnia 27 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 67) oraz Porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób prawnych, sporządzone w Ułan Bator dnia 19 maja 1978 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 67). W odniesieniu do tematyki wielostronnych środków zapobiegających unikaniu podwójnego opodatkowania zob. Multilateral Tax Treaties. New developments in international tax law, ed. by M. Lang, Wiedeń 1998.

[16] Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, op. cit., s. 431.

[17] J. Banach, Polskie umowy o unikaniu…, op. cit., s. 60.

[18] J. Fiszer, Unikanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, Państwo i Prawo 9/1990, s. 93.

[19] J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo podatkowe, Acta Universitatis Lodziensis, Folia Iuridica 54/1992, s. 201.

[20] Jak jednak zwraca uwagę M. Lang, w prawie międzynarodowym brak jest reguły, która uniemożliwiałaby zwiększanie obowiązków podatkowych na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, Amsterdam 2010, s. 31).

[21] K. Vogel, R. Prokisch, General Report. Interpretation of Double Taxation Conventions, IFA Session, Florence 1993, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol. LXXVIIIa, s. 59 oraz K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy 6/2005, s. 21.

[22] K. Bany, Międzynarodowe konwencje podatkowe…, cz. 1, op. cit., s. 22.

[23] W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, komentarz do art. 9 Konstytucji RP, LEX/el. 2013.

[24] K. Bany, Znaczenie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 12/2000, s. 25.

[25] Zob. par. 29 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku…, op. cit, s. 17–18.

[26] K. Bany, Znaczenie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD…, op. cit, s. 25–26.

[27] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary in tax treaty interpretation, Australian Tax Forum 23/2008, s. 100.

[28] Stanowisko takie zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., II FSK 97/09.

[29] W. Morawski, Stały zakład — stosowanie Komentarza OECD do umowy z krajem niebędącym członkiem OECD, Przegląd Podatkowy 1/2011, s. 54.

[30] M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation…, op. cit, s. 43—44.

[31] Modelowa konwencja Organizacji Narodów Zjednoczonych o podwójnym opodatkowaniu między państwami rozwiniętymi i rozwijającymi się, dalej jako: Modelowa Konwencja ONZ.

[32] Takie kompleksowe podejście do interpretacji tekstu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez sięganie do tekstu konwencji modelowej, która nie stanowiła podstawy negocjacji wykładanej umowy zaprezentowano w Wyroku Supreme Court of Canada z 22 czerwca 1995 r. w sprawie Crown Forest Industries. Zob. W. Morawski, Metody wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania — znaczenie Modelu Konwencji OECD i Modelu Konwencji ONZ, Przegląd Podatkowy 7/2011, s. 56.

[33] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary…, op. cit., s. 100.

[34] Zob. par. 31–32 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku…, op. cit, s. 18–19.

[35] Zob. par. 30 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 18.

[36] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary…, op. cit., s. 101.

[37] Rys historyczny dotyczący modelowych konwencji zaprezentowano m.in. w: M. Uss, Modele konwencji o UPO [w:] Model konwencji OECD…, red. B. Brzeziński, op. cit, s. 93–113.

[38] M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation…, op. cit., s. 48 i n.

[39] A. Zalasiński, Klauzule ograniczające korzyści z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawo WE, Europejski Przegląd Sądowy 1/2008, s. 16.

[40] Zob. par. 33 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu, op. cit., s. 19. Angielska wersja tego punktu Komentarza ma następujące brzmienie: „When drafting the 1977 Model Convention, the Committee on Fiscal Affairs examined the problems of conflicts of interpretation that might arise as a result of changes in the Articles and Commentaries of the 1963 Draft Convention. At that time, the Committee considered that existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the more precise wording of the 1977 Model Convention. It was also indicated that member countries wishing to clarify their positions in this respect could do so by means of an exchange of letters between competent authorities in accordance with the mutual agreement procedure and that, even in the absence of such an exchange of letters, these authorities could use mutual agreement procedures to confirm this interpretation in particular cases”.

[41] Zob. par. 35 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 19. Angielska wersja tego punktu Komentarza ma następujące brzmienie: „Needless to say, amendments to the Articles of the Model Convention and changes to the Commentaries that are a direct result of these amendments are not relevant to the interpretation or application of previously concluded conventions where the provisions of those conventions are different in substance from the amended Articles. However, other changes or additions to the Commentaries are normally applicable to the interpretation and application of conventions concluded before their adoption, because they reflect the consensus of the OECD member countries as to the proper interpretation of existing provisions and their application to specific situations”.

[42] Zob. W. Morawski, Dopuszczalność odwoływania się przy wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do Komentarza OECD późniejszego niż interpretowana umowa, Przegląd Podatkowy 8/2011, s. 62 oraz wskazaną tam literaturę.

[43] S. van Weeghel, The Improper Use of Tax Treaties: With Particular Reference to the Netherlands and the United States, London 1998, s. 65.

[44] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 403.

[45] M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/2009, s. 25.

[46] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 403.

[47] Zob. par. 12 Komentarza do art. 10 MK OECD w wersji sprzed zmian z 2014 r.; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 231.

[48] Zob. par. 12.1 Komentarza do art. 10 MK OECD w wersji sprzed zmian z 2014 r.; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 231–232.

[49] Próbę porównania wskazówek interpretacyjnych w odniesieniu do terminu beneficial owner zawartych w Komentarzach do MK OECD w wersji sprzed 2003 r. i później zawarto w: Międzynarodowe planowanie…, red. Ł. Ziółek, op. cit., s. 219–224.

[50] Zob. opis prac prowadzonych przez OECD w latach 2011–2013 dotyczących znaczenia terminu beneficial owner przedstawiony w: OECD, 2014 Update to the OECD Model Tax Convention, s. 2–3, materiał dostępny na stronach OECD: www.oecd.org.

[51] Ibidem.

[52] Zob. par. 12.1 Komentarza do art. 10 MK OECD w wersji ustalonej w wyniku zmian z 2014 r.

[53] Zob. par. 12.4 Komentarza do art. 10 MK OECD w wersji ustalonej w wyniku zmian z 2014 r.

[54] Model konwencji OECD…, red. B. Brzeziński, op. cit, s. 887.

[55] K. Bany, Spółki mienia nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji, Monitor Podatkowy 4/2007, s. 5.

[56] Model konwencji OECD…, red. B. Brzeziński, op. cit., s. 887.

[57] K. Bany, Spółki mienia…, op. cit., s. 5.

[58] Termin ten obejmuje również sytuację związaną z przypisaniem zysków do stałego zakładu, unormowaną w art. 7 ust. 2 MK OECD.

[59] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 353.

[60] Ibidem, s. 393.

[61] Zob. par. 33 Komentarza do art. 11 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 267.

[62] S. van Weeghel, The Improper Use of Tax Treaties…, op. cit., s. 157–158 oraz 217.

[63] OECD, The Taxation of Income Derived from Entertainment, Artistic and Sporting Activities, Paris 1987, s. 3–4.

[64] K. Tetłak, Opodatkowanie dochodów sportowców biorących udział w międzynarodowych imprezach sportowych, Warszawa 2012, s. 59.

[65] Zob. par. 13 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 77. Angielska wersja tej klauzuli ma następujące brzmienie: „A company that is a resident of a Contracting State shall not be entitled to relief from taxation under this Convention with respect to any item of income, gains or profits if it is owned or controlled directly or through one or more companies, wherever resident, by persons who are not residents of a Contracting State”.

[66] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zjawisko treaty shopping (2), Przegląd Podatkowy 8/2007, s. 33.

[67] Zob. par. 14 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 77.

[68] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 399.

[69] Zgodnie z propozycją zawartą w par. 15 Komentarza do art. 1 MK OECD klauzula podlegania opodatkowaniu może mieć następującą treść: „Jeżeli dochód powstający w umawiającym się państwie otrzymuje spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie i jeżeli jedna lub więcej osób niemających miejsca zamieszkania w tym drugim umawiającym się państwie: a) posiada bezpośrednio lub pośrednio albo za pośrednictwem jednej lub wielu spółek (bez względu na ich siedzibę) istotny interes w takiej spółce w formie udziału lub w innej formie lub b) sprawuje bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub wspólnie, zarząd lub kontrolę nad taką spółką, to każde postanowienie niniejszej konwencji, które przewiduje zwolnienie od podatku lub jego obniżenie, ma zastosowanie tylko do dochodu, który podlega opodatkowaniu w drugim państwie zgodnie z ogólnymi regułami jego ustawodawstwa podatkowego” (K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 78).

[70] Zob. par. 16 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 78.

[71] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. (2), op. cit., s. 33.

[72] Podejście kanałowe określane jest też niekiedy mianem „badania ograniczonej podstawy” (base erosion test) — tak np. w: H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 305.

[73] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. 2, op. cit., s. 33.

[74] Zgodnie z propozycją zawartą w par. 17 Komentarza do art. 1 MK OECD podejście kanałowe może zostać zapisane w konwencji podatkowej w następujący sposób: „Jeżeli dochód powstający w umawiającym się państwie otrzymuje spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie, a osoba lub osoby niemające miejsca zamieszkania w tym drugim umawiającym się państwie: a) mają bezpośrednio lub pośrednio albo za pośrednictwem jednej lub wielu spółek, bez względu na ich siedzibę, istotny interes w takiej spółce w formie udziału lub w innej formie lub b) sprawują bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub wspólnie, zarząd lub kontrolę nad taką spółką, to każde postanowienie niniejszej konwencji przyznające zwolnienie od podatku lub jego obniżenie nie ma zastosowania, jeżeli ponad 50% takiego dochodu jest przeznaczone na zaspokojenie roszczeń takich osób (w tym odsetki, należności licencyjne, koszty prac rozwojowych, reklamowych, instalacyjnych i przesiedleniowych, amortyzacja wszelkiego mienia handlowego, w tym dobra niematerialne, technologia produkcji itd.)” — K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, s. 79.

[75] Zob. par. 18 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, s. 79.

[76] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. 2, s. 33.

[77] Zob. par. 19 Komentarza do art. 1 MK OECD, w którym wskazano szereg możliwych klauzul dotyczących działań w dobrej wierze; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 79–80.

[78] Zob. par. 20 Komentarza do art. 1 MK OECD, w którym wskazano rozbudowaną propozycję klauzuli ograniczenia korzyści umownych; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 80–83.

[79] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 304.

[80] Zob. Międzynarodowe planowanie…, red. Ł. Ziółek, op. cit., s. 230.

[81] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa…, op. cit., s. 304.

[82] A. Zalasiński, Klauzule ograniczające korzyści…, op.cit, s. 17.

[83] Zob. par. 21–21.2 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 83–84.

[84] M. Zdyb, Nadużywanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, cz. 2, s. 33.

1.6. Podsumowanie

Niechęć do płacenia podatków jest naturalną reakcją. Zaakceptować należy zasadę wolności unikania opodatkowania. Jej istnienie uznano w orzecznictwie i doktrynie. Zasada wolności unikania opodatkowania nie ma charakteru absolutnego. Należy więc rozgraniczać dopuszczalne formy oporu podatkowego (tj. oszczędzanie podatkowe oraz planowanie podatkowe) od tych form, które naruszają prawo (uchylanie się od opodatkowania) lub też związane są z osiąganiem nienależnych korzyści podatkowych za pomocą działań sztucznych, przebiegłych lub nieprzystających do osiąganego rezultatu gospodarczego (unikanie opodatkowania). Unikanie opodatkowania jest działaniem poza granicami wolności unikania opodatkowania.

W ramach unikania opodatkowania podatnik posługuje się rozwiązaniami, które są zgodne jedynie z literą prawa. Podatnik działa wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej. Podejmuje on działania jawne i aktywne, które nie są jednak typowymi działaniami w celu osiągnięcia zakładanego celu gospodarczego.

Ocena, czy konkretny przypadek wypełnia przesłanki do uznania za unikanie opodatkowania, powinna być dokonywana odrębnie dla każdej sytuacji. Wymaga to dokonania analizy wszelkich okoliczności danej sprawy. Właściwe jest ustalanie rzeczywistego celu działania podatnika. które powinno być dokonane na podstawie obiektywnych przesłanek. Wykorzystane przez podatnika sposoby działania powinny zostać odniesione do typowych, stosowanych w praktyce rynkowej sposobów osiągania celów gospodarczych założonych przez podatnika.

Unikanie opodatkowania jest zjawiskiem niewłaściwym, ponieważ prowadzi do niesprawiedliwych efektów. Podmioty posiadające znaczny majątek lub osiągające wysokie dochody, a więc posiadające znaczną zdolność podatkową, dzięki unikaniu opodatkowania mogą skutecznie osiągać korzyści podatkowe, które nie były zakładane przez ustawodawcę. W ten sposób podejmowanie działań z obszaru unikania opodatkowania prowadzi do naruszania zasady powszechności opodatkowania oraz równości względem prawa. Tolerowanie takiego stanu rzeczy może prowadzić do dalszego pogłębiania się zjawiska unikania opodatkowania. W uproszczeniu przyjąć można bowiem, że celem prawa podatkowego jest interes ogółu, w przeciwieństwie do prawa prywatnego, w którym dominują interesy prywatne. W efekcie zasada powszechności i równości opodatkowania ma istotne znaczenie dla prawa podatkowego[1].

Specyfika prawa podatkowego, odwołującego się stosunkowo często do konstrukcji zaczerpniętych z prawa prywatnego, w którym zasadą jest wolność kontraktowania, stanowi naturalne źródło nieakceptowanych działań w zakresie opodatkowania. Zjawisko unikania opodatkowania jest raczej trwale wpisane w funkcjonowanie prawa podatkowego. Co więcej, międzynarodowe uregulowania prawne oraz różnice pomiędzy poszczególnymi systemami podatkowymi państw-stron umów podatkowych stwarzają dodatkowe możliwości osiągania niezamierzonych przez prawodawców korzyści podatkowych. Niezależnie jednak od nieuchronności ww. zjawiska istotne jest ograniczanie jego zakresu. Podstawowym obszarem działań ze strony państwa powinno być uchwalanie dobrego prawa podatkowego. Państwa powinny świadomie korzystać również z innych niż prawne środków reakcji.

Tworzenie dobrego prawa podatkowego powinno być powiązane z wprowadzaniem skutecznych rozwiązań przeciwko unikaniu opodatkowania. W wewnętrznym prawie podatkowym licznych państw wykształcone zostały zbliżone (typowe) krajowe środki przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie są one jednak pozbawione wad. Ich praktyczne stosowanie wzbudza również wiele kontrowersji. Podobne uwagi poczynić można w stosunku do umownych środków przeciwko unikaniu opodatkowania. W MK OECD oraz w Komentarzu ujęto typowe i najczęściej stosowane umowne środki prawne mające na celu przeciwdziałanie i zwalczanie unikania opodatkowania. Środki te mogą być włączane do treści zawieranych umów podatkowych.

W ramach tak zarysowanego tła rozważań interesujące jest poddanie bliższej analizie polskiej praktyki w zakresie stosowanych schematów unikania opodatkowania oraz skuteczności środków zwalczania tego zjawiska. W dalszej części pracy analizy tej dokonano odrębnie dla prawa krajowego oraz stosunków transgranicznych. Ocena skuteczności stosowanych dotychczas środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania prowokuje również pytanie o celowość wprowadzania nowych rozwiązań (w tym zwłaszcza ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania) oraz o dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do transgranicznych schematów unikania opodatkowania.

Mnogość możliwych form nadużywania postanowień umów podatkowych prowadzących do osiągania niezakładanych korzyści podatkowych prowadzić może bowiem do prób stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. Zagadnienie to budzi liczne kontrowersje. Brak jednolitego podejścia w tym zakresie jest szczególnie widoczny przy bliższej analizie zmian, jakim poddawano Komentarz do art. 1 MK OECD na przestrzeni lat. Problematyka ta nie jest także jednomyślnie traktowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego oraz w sądownictwie poszczególnych państw.

Działania państwa polegające na zastosowaniu krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych odbierane są często jako próba uchylania się przez to państwo od obowiązków przyjętych w ramach zawartej konwencji podatkowej. W tym zakresie stawiany jest między innymi zarzut naruszenia zasady pacta sunt servanda, wskazanej wprost w tytule art. 26 KWPT. Zgodnie z tym przepisem: „Każdy będący w mocy traktat wiąże jego strony i powinien być przez nie wykonywany w dobrej wierze”. Konwencja wiedeńska o prawie traktatów wskazuje także jednoznacznie, że: „Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu” (art. 27 KWPT)[2].

Zwolennicy stanowiska opartego na powyższych postanowieniach KWPT wskazują, że jeśli na podstawie zawartej umowy podatkowej w stosunku do pewnych sytuacji (np. w odniesieniu do opodatkowania zysków kapitałowych ze sprzedaży przez nierezydenta innych niż nieruchomości składników majątku) państwo zrzekło się w pełni swoich roszczeń podatkowych, to zastosowanie krajowych przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania (np. przepisów dotyczących tzw. podatku emigracyjnego — exit tax, expatriation tax), prowadzących do opodatkowania w tym państwie takich wartości, narusza postanowienia konwencji podatkowej i stanowi zaprzeczenie zasady pacta sunt servanda.

To między innymi przepisy KWPT, będące kodyfikacją długotrwałej praktyki państw, powodują, że stosowanie prawa wewnętrznego — szczególnie tego uchwalonego później niż data wejścia w życie przepisów konwencji podatkowej (ang. treaty override) — budzi kontrowersje.

Pewne wątpliwości w tym zakresie wynikają również z charakteru relacji pomiędzy normami międzynarodowego prawa a prawem krajowym, w tym z faktu, że zgodnie z prawem konstytucyjnym wielu państw prawu międzynarodowemu przyznawane jest pierwszeństwo przed prawem krajowym. Co więcej, dyskusyjne jest również to, w jakim stopniu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania stanowi cel konwencji podatkowych.

Powyżej zasygnalizowane kwestie mają istotne znaczenie praktyczne w przypadku Polski. Pamiętać należy o postanowieniach Konstytucji RP, które dotyczą hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego. Zawierają one regułę, zgodnie z którą umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Problematyka ta będzie przedmiotem rozważań w czwartym rozdziale niniejszej rozprawy.

[1] R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 27.

[2] W drugim zdaniu art. 27 KWPT zawarto zastrzeżenie względem art. 46 KWPT, wskazującego na możliwość powoływania się przez państwo na naruszenie przepisów kompetencyjnych jako przyczyny niewykonywania traktatu.

Rozdział II. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie polskim i ich zastosowanie do krajowych schematów unikania opodatkowania

2.1. Uwagi wstępne

W niniejszym rozdziale ocenie zostanie poddana skuteczność polskiego prawodawstwa mającego na celu przeciwdziałanie i zwalczanie unikania opodatkowania. W tym celu konieczne jest przedstawienie funkcjonujących w polskim prawie środków przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wybranych schematów unikania opodatkowania, jakie były stosowane w praktyce. Przedmiot analizy jest wypadkową kilku wartych podkreślenia okoliczności.

Po pierwsze, w Polsce brak jest obecnie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Brak takich przepisów jest wynikiem wyjątkowych i specyficznych dla Polski doświadczeń — uznania przez Trybunał Konstytucyjny w 2004 r. obowiązującej wtedy ogólnej normy za niezgodną z ustawą zasadniczą[1]. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone przez sędziów Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu ówczesnego rozstrzygnięcia w istotny sposób wpływa na kształt obecnie rozważanej propozycji ogólnej normy. Brak ogólnej regulacji przeciwko unikaniu opodatkowania próbowano kompensować regulacjami szczególnymi i bieżącymi zmianami prawa podatkowego. Jak zostanie wskazane poniżej, niekiedy takie bieżące poprawianie prawa prowadziło do odmiennych od zakładanych rezultatów — zamiast zwalczać obszar występowania unikania opodatkowania, nowe przepisy tworzyły dalsze możliwości osiągania przez podatników znacznych korzyści podatkowych.

Po drugie, analiza skuteczności obowiązujących uregulowań prawnych przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szybkości reakcji władz państwa na dostrzegane nieprawidłowości świadczy o niewystarczająco konsekwentnym podejściu władz podatkowych do tematyki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Mimo że pewne przepisy były skrajnie nieskutecznie, ich zmiany następowały niezmiernie powolnie[2]. Inne środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, mimo że w praktyce nie są praktycznie w ogóle stosowane, nie doczekały się zmian ani analiz dotyczących powodów takiego stanu rzeczy[3]. W pewnych obszarach zaś nadal brak jest środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania[4].

Po trzecie, w ostatnich latach zauważalne są pewne działania władz państwa mające na celu silniejsze niż dotychczas przeciwdziałanie oraz zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania. W obrębie krajowych przepisów prawa podatkowego przejawia się to między innymi pracami mającymi na celu przywrócenie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzaniu nowych środków lub zmienianiu dotychczasowych rozwiązań prawnych.

Po czwarte, obserwacja reakcji podatników na obowiązujące prawo i wprowadzane zmiany oraz kształt debaty publicznej nad zjawiskiem unikania opodatkowania, przejawiający się między innymi nadużywaniem określenia „optymalizacja podatkowa”, wskazuje wyraźnie, że w Polsce istnieje mocno rozwinięta kultura unikania opodatkowania. Podatnicy — z czego nie powinno się wyłącznie im czynić zarzutu — w sposób bliski perfekcji nauczyli się wykorzystywać legislacyjne potknięcia ustawodawcy. Mimo wprowadzanych zmian w prawie i uszczelniania systemu przez władze państwowe, podatnicy nie ustawali w poszukiwaniu nowych sposobów osiągania korzyści podatkowych.

Poniższą analizą objęto okres ostatniego ćwierćwiecza. Nie oznacza to jednak, że zjawisko unikania opodatkowania zostało dostrzeżone w Polsce dopiero po transformacji ustrojowej. Problem unikania opodatkowania dostrzegany był również we wcześniejszych okresach (np. w dwudziestoleciu międzywojennym). Przykładowo w swojej pracy na temat relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem prywatnym S. Rozmaryn wyróżnił pojęcie obejścia ustawy podatkowej w szerokim i wąskim (właściwym) rozumieniu[5]. Do określenia „obejście ustawy podatkowej” odwoływano się także w latach 90. XX wieku. W swojej książce S. Rozmaryn wskazywał również na — nadal aktualny — dylemat, czy obowiązek podatkowy będzie ściśle związany z sytuacją prywatnoprawną, czy też powinien być określany niezależnie od klasyfikacji danego zdarzenia na gruncie prawa prywatnego[6].

Punktem wyjścia będzie opis polskich doświadczeń z ogólną normą przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak już wskazywano, poprzedni kształt tej normy został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Obecnie prowadzone są prace nad przywróceniem tego rozwiązania do polskiego porządku prawnego.

Następnie zostaną przedstawione stosowane obecnie szczególne środki przeciwko unikaniu opodatkowania. W tym zakresie opisana będzie praktyka stosowania tych przepisów. Kolejna część rozdziału poświęcona będzie przedstawieniu wybranych schematów unikania opodatkowania w ramach podatku dochodowego. Tak przeprowadzona analiza powinna umożliwić dokonanie oceny skuteczności zwalczania unikania opodatkowania.

[1] Zob. wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, dostępny pod adresem: www.trybunal.gov.pl.

[2] Uregulowania dotyczące przeciwdziałania zjawisku niedostatecznej kapitalizacji.

[3] Przepisy traktujące o skutkach unikania opodatkowania w ramach fuzji i podziałów.

[4] Transakcje wymiany udziałów, które prowadzić mogą do osiągania korzyści podatkowych.

[5] S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 399.

[6] Ibidem, s. 234 i n.

2.2. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie polskim

2.2.1. Ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania

Historyczny rys dotyczący ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do analizowanego okresu podzielić można na trzy zasadnicze etapy:

— okres do 31 grudnia 2002 r., w którym w polskim prawie nie występowała ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania,

— okres pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a 31 sierpnia 2005 r., rozpoczynający się z wejściem w życie art. 24b ordynacji podatkowej, a kończący w momencie uchylenia tego przepisu,

— okres trwający od 1 września 2005 r. do dzisiaj, w którym ponownie brak jest w polskim prawie podatkowym klauzuli generalnej[1].

Okresy te będą przedmiotem dalszych rozważań. Następnie przedstawiona zostanie obecnie rozważana propozycja reaktywacji ogólnej normy.

Brak ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania (okres do 31 grudnia 2002 r.)

Okres ten charakteryzuje się niewystępowaniem w polskim prawie podatkowym ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Podejmowane w nim były pewne próby wprowadzenia klauzuli generalnej. Przykładowo w 1997 r. w ramach prac nad przepisami ordynacji podatkowej rozważano wprowadzenie wyraźnego zakazu nadużywania swobody kontraktowania na gruncie prawa cywilnego w celu osiągania korzyści podatkowych. Proponowano wtedy, aby art. 13 ordynacji podatkowej brzmiał następująco: „umowy oraz inne czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do omijania przepisów prawa podatkowego oraz ograniczania skuteczności stosowania tych przepisów”.

Dwa lata później (tj. w 1999 r.) podjęto próbę wprowadzenia do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji obejścia prawa, nawiązującej w swej treści do rozwiązań stosowanych na gruncie art. 65 §2 kodeksu cywilnego[2]. W okresie tym odnoszono się również w aktach podustawowych do treści art. 58 lub 83 k.c.[3]. Przykładem takiej praktyki było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym[4].

Brak ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania w praktyce starano się „kompensować” poszukiwaniem innych rozwiązań, które prowadzić miały do tego samego rezultatu — kwestionowania korzyści podatkowych podmiotów unikających opodatkowania.

Legitymacji do tego typu działań poszukiwano między innymi w przepisach procesowych regulujących postępowanie podatkowe. Na tej podstawie przyjmowano, że z uregulowań procedury można wywieść wniosek o obowiązku organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego. Następnie argumentowano, że istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które oceniane są przez organ podatkowy z perspektywy przepisów materialnego prawa podatkowego. Twierdzono przy tym, że w ramach uprawnień organu podatkowego znajduje się możliwość oceny podatkowych skutków stosunków cywilnoprawnych z udziałem podatnika. Przyznanie organom podatkowym uprawnienia do oceny skutków czynności cywilnoprawnych uzasadniane było twierdzeniem, że stosunki cywilnoprawne w zakresie, w jakim wpływają na obowiązek podatkowy, stanowią element prawnopodatkowego stanu faktycznego[5].

W praktyce organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych w poszukiwaniu podstawy do przeciwdziałania osiąganiu przez podatników niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych sięgano do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa. W takich przypadkach uzasadniano, że w sprawach podatkowych organy orzekające mogą oceniać umowy cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego, ale także oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów kodeksu cywilnego, co nie wyklucza oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 §1 tego kodeksu[6].

Praktyka niektórych sądów administracyjnych polegająca na posługiwaniu się na potrzeby spraw podatkowych cywilistyczną koncepcją obejścia prawa spotkała się z dezaprobatą w literaturze przedmiotu. Wskazywano w szczególności, że instytucja obejścia prawa, zawarta w art. 58 k.c., może być skuteczna w przypadku norm prawnych, które wyrażają zakazy bądź nakazy. Podkreślano przy tym, że prawo podatkowe nie zawiera zakazów ani nakazów i w konsekwencji przepisów prawa podatkowego nie można obejść. Normy prawa podatkowego mają charakter parametryczny — uogólniając, określają one wysokość podatku w zależności od parametrów (cech podmiotu i przedmiotu opodatkowania)[7].

Możliwość sięgania na gruncie spraw podatkowych do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa odrzucana była również przez część orzecznictwa. Kwestionując stosowanie na gruncie prawa podatkowego art. 58 k.c., sądy stosowały między innymi argumenty wypracowane uprzednio przez doktrynę prawa podatkowego. W szczególności wskazywano na brak w prawie podatkowym norm nakazujących lub zakazujących określonych działań. Podnoszono przy tym, że normy prawa podatkowego określają konsekwencje aktywności podatnika na gruncie tego prawa[8].

W analizowanym okresie, tj. do końca 2002 r., widoczne były zatem dwie linie orzecznicze. Pierwsza z nich, próbując zapełnić pojawiające się w praktyce stosowania prawa podatkowego luki, sięgała do instytucji prawa cywilnego w celu zapobiegania wykorzystywaniu przez podatników dostępnych form czynności cywilnoprawnych dla osiągania korzyści podatkowych. Druga linia orzecznicza odrzucała możliwość stosowania takiego rozwiązania[9].

Występujące w orzecznictwie podziały miało zakończyć uchwalenie w 2002 r. ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego ogólną normę przeciwko unikaniu opodatkowania[10]. Odwołując się do uzasadnienia projektu ww. ustawy uznać należy, że autorzy zmian uznali za konieczne zaadaptowanie na grunt obowiązującego prawa wypracowanej w orzecznictwie tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego[11]. Projektodawcy zmian akceptowali przy tym tę linię orzeczniczą, która przyznawała organom podatkowym uprawnienie do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych z uwagi na ich konsekwencje podatkowe. Wskazywali oni również na fakt posiadania przez inne państwa (np. Austrię, Belgię, Finlandię, Francję, Hiszpanię, Holandię, Niemcy i Szwecję) w swoich porządkach prawnych klauzul przeciwdziałających unikaniu opodatkowania.

Dzień 1 stycznia 2003 r., będący pierwszym dniem obowiązywania wprowadzonej w 2002 r. generalnej klauzuli, stanowi początek wskazywanego powyżej drugiego okresu. Okres ten trwał do 31 sierpnia 2005 r., tj. do uchylenia art. 24b §2 ordynacji podatkowej.

Wprowadzenie ogólnej normy i zakwestionowanie jej przez Trybunał Konstytucyjny

Generalna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania została wprowadzona w art. 24b ordynacji podatkowej. Artykuł ten podzielony był na dwa paragrafy o następującej treści:

„§1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

§2. Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w §1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych”.

Finalna treść art. 24b ordynacji podatkowej, ustalona w toku prac parlamentarnych, różniła się znacznie od pierwotnej, rządowej propozycji[12]. Porównanie w tym zakresie rządowej propozycji oraz finalnej treści normy ogólnej wskazuje, że w ramach prac parlamentarnych starano się między innymi doprecyzować zakres wprowadzanej normy[13]. Na tym etapie wprowadzono również bezwzględny obowiązek zastosowania ww. normy w przypadku spełnienia jej hipotezy[14].

[1] Zastosowany w niniejszej pracy podział został zaczerpnięty z: K.J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, ZNSA 5/2008, s. 50 i n.

[2] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: kodeks cywilny lub k.c.).

[3] K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2010, s. 54–55.

[4] W przedmiotowym rozporządzeniu (§48 ust. 4 pkt 5 lit. c) wskazano, że: „W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”.

[5] K.J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa…, op. cit., s. 50–51.

[6] Por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., III SA 1610/98.

[7] B. Brzeziński, Wykładnia prawa — tzw. obejście ustawy podatkowej. Glosa do wyroku NSA z 31.01.2002 r. (I SA/Gd 771/01), Monitor Podatkowy 6/2002, s. 18 i n.

[8] Por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r., III SA 2602/00.

[9] Istnienie dwóch linii orzeczniczych w okresie do końca 2002 r. zostało również dostrzeżone przez Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu do wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, w którym badał zgodność z Konstytucją wprowadzonej w Polsce klauzuli generalnej (tj. art. 24b §1 ordynacji podatkowej) stwierdził m.in.: „Brak normy o charakterze ogólnym, odnoszącej się do zjawiska obejścia prawa podatkowego wskazywany był zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa finansowego. W związku z tym w okresie poprzedzającym ustanowienie kwestionowanej regulacji zarysowały się w orzeczeniach Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dwa stanowiska. Jedno, akceptujące zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa (art. 58 k.c.), wykorzystywanej do oceny stanów faktycznych normowanych kwestionowanym przepisem ordynacji podatkowej. Najbardziej reprezentatywny może być w tym względzie pogląd następujący: «organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna» (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97, niepubl.). Stanowisko powyższe poszukiwało więc w instytucji prawa cywilnego metody zapobiegania działaniom podatników, którzy wykorzystując legalne czynności cywilnoprawne, usiłowali zmienić na swoją korzyść ich kwalifikację podatkową. Odwołanie się do unormowania art. 58 k.c. służyć miało w głównej mierze zapełnieniu możliwych luk, jakie pojawiają się w unormowaniach podatkowych, bez konieczności konstruowania specjalnej — wykorzystywanej wyłącznie na użytek prawa finansowego — ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Stanowisko drugie, było zdecydowanie przeciwne uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego. Argumentem za takim poglądem była choćby następująca teza: «przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa» (zob. wyrok NSA z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003 r, z. 1, poz. 3)”.

[10] Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

[11] Zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 kwietnia 2002 r., Druk nr 414, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[12] Zgodnie z propozycją zawartą w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 kwietnia 2002 r. (Druk nr 414, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl) treść klauzuli generalnej (proponowanego art. 12a ordynacji podatkowej) przedstawiała się następująco: „§1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej oceniając skutki podatkowe czynności prawnych uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie jej treść, jeżeli jest ona inna niż ten zamiar i cel. §2. Organy, o których mowa w §1, rozstrzygając sprawy podatkowe mogą pominąć skutki czynności prawnych, jeżeli z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikających z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty lub podwyższenia wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku”.

[13] Przykładem zmiany dokonanej w ramach prac parlamentarnych mającej na celu doprecyzowanie zakresu zastosowania normy jest wprowadzony do hipotezy normy art. 24b ordynacji podatkowej obowiązek udowodnienia przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, że z dokonanych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż korzyści podatkowych. Za zmianę doprecyzowującą należy również uznać ujęcie w odrębnej jednostce redakcyjnej (tj. w art. 24a ordynacji podatkowej) zasad dotyczących oceny podatkowych skutków czynności prawnych. Zgodnie z propozycją zawartą w rządowym projekcie zmian do ordynacji podatkowej zasady oceny podatkowych skutków czynności prawnych umieszczone były łącznie z generalną klauzulą przeciwdziałającą unikaniu opodatkowania w jednym artykule (odpowiednio §1 i §2 art. 12a ordynacji podatkowej według rządowego projektu zmian). Wskazany art. 24a ordynacji podatkowej miał następującą treść: „§1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. §2. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej”.

[14] W toku prac parlamentarnych zrezygnowano z przewidzianego przez projektodawcę uznania administracyjnego w zakresie zastosowania ww. normy („Organy […] mogą pominąć skutki czynności […]”) i wprowadzono obowiązek zastosowania przedmiotowej normy („Organy […] pominą skutki podatkowe […]”). Negatywne stanowisko w zakresie czynienia z normy generalnej przedmiotu uznania administracyjnego przedstawił P. Karwat (P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 48).

[15] W przypadku Ministerstwa Finansów brak niezgodności art. 24b §1 ordynacji podatkowej uzasadniany był koniecznością odczytywania kwestionowanego przepisu łącznie z §2 ww. artykułu ordynacji podatkowej i konstruowania normy prawnej na podstawie obu paragrafów ww. przepisu (zob. uzasadnienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, dostępnego pod adresem: www.trybunal.gov.pl).

[16] K 4/03, dostępny pod adresem: www.trybunal.gov.pl.

[17] Powyższą tezę zdaje się bronić poniższy fragment zaczerpnięty z uzasadnienia do analizowanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r.: „Należy podkreślić, iż nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych — z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa — zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać «ogólnej normy obejścia prawa podatkowego». Każda taka reakcja respektować jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie przemawiają natomiast na rzecz uznania, że zaskarżony art. 24b §1 ordynacji podatkowej narusza podstawowe elementy kształtujące treść zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji), w tak newralgicznej dziedzinie stosunków społecznych, jaką stanowi sfera obowiązków podatkowych obywateli” (materiał dostępny pod adresem: www.trybunal.gov.pl).

[18] Zob. zdanie odrębne sędziów Trybunału Konstytucyjnego Mariana Grzybowskiego, Adama Jamroza, Marka Mazurkiewicza i Bohdana Zdziennickiego do wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03, dostępnego pod adresem: www.trybunal.gov.pl.

[19] W dniu 31 maja 2004 r. ogłoszona została bowiem w „Dzienniku Ustaw” sentencja wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. (zob. Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288).

[20] Zob. art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.).

[21] Kanadyjskie władze podatkowe w okresie od 1988 do października 1998 r. rozważały użycie klauzuli generalnej w 300 sprawach. Jednak w ww. okresie jedynie w 15 sprawach przepisy te zostały wykorzystane w ramach postępowań podatkowych (zob. G.S. Cooper, International Experience with General Anti-Avoidance Rules, 54 S.M.U. Law Review 2001, s. 127).

[22] Art. 199a ordynacji podatkowej został potraktowany jako przejaw klauzuli ogólnej w tekście M. Rudnicki, Ł. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania — zarys problemu, Monitor Podatkowy 8/2007, s. 22.

[23] Zob. uzasadnienie do wyroku TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, dostępnego pod adresem: www.trybunal.gov.pl

[24] Taki — zdaje się błędny wniosek — został zaprezentowany przez: K.J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa…, op. cit., s. 59, gdzie stwierdzono m.in.: „Treść normatywna tej regulacji ujawnia przy tym, że w miejsce dotychczasowej klauzuli generalnej organy podatkowe zyskały kompetencje do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych, w tym także pod kątem ich pozorności”. Podobna argumentacja została zaprezentowana również w: K.J. Stanik, K. Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa…, op. cit., s. 57.

[25] K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Podatkowy 6/2010, s. 12. Zob. także idem, Obejście prawa podatkowego i podejmowanie pozornych czynności prawnych, Glosa 3/2007, s. 120 oraz M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 1/2003, s. 46.

[26] R. Mastalski, Kontrowersyjne zagadnienia nowelizacji ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 8/2005, s. 7 oraz A. Tarka, Zmiana ze złego na gorsze, Gazeta Prawna z 15 czerwca 2005 r.

[27] G. Kujawski, General and Specific Anti-Avoidance Provisions in Polish Tax Law, European Taxation 4/2006, s. 166.

[28] K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego w najnowszym orzecznictwie…, op. cit., s. 12.

[29] Zob. projekt ustawy o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; projekt z dnia 23 grudnia 2014 r., dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[30] Zob. projektowane art. 119a–119g ordynacji podatkowej.

[31] Zob. projektowane art. 119h–119o ordynacji podatkowej.

[32] Zob. projektowane art. 119p–119t ordynacji podatkowej.

[33] Zob. projekt ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; projekt z dnia 29 kwietnia 2015 r., dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[34] Zob. opis prac nad projektem zmian w przepisach ordynacji podatkowej zawarty w Wystąpieniu pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli, numer i tytuł kontroli P/14/013 — Nadzór organów podatkowych i organów kontroli skarbowej nad prawidłowością rozliczeń z budżetem państwa podmiotów z udziałem kapitału zagranicznego, s. 7, materiał dostępny na stronie: www.mf.gov.pl.

[35] Zob. projektowany art. 119a ordynacji podatkowej.

[36] Zob. projektowane art. 119b–119e ordynacji podatkowej.

[37] Zob. projektowany art. 119f ordynacji podatkowej.

[38] Zob. projektowany art. 119f §1 ordynacji podatkowej.

[39] Zob. projektowane dodanie punktów 6 i 7 do art. 13 §2 ordynacji podatkowej.

[40] W pkt 4.2. Zaleceń Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego, C(2012) 8806 final, przedstawiono następującą propozycję generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania: „Nie uwzględnia się sztucznego uzgodnienia lub szeregu sztucznych uzgodnień, które przyjęto w zasadniczym celu uniknięcia opodatkowania i które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowej. Krajowe organy rozpatrują te ustalenia do celów podatkowych poprzez odniesienie się do ich istoty ekonomicznej”.

[41] Zalecenia Komisji z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego, C(2012) 8806 final.

[42] Zob. schematy opisane na stronach 52–53 projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; uzasadnienie do projektu z dnia 23 grudnia 2014 r., materiał dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[43] Zob. projektowany art. 119g §1 ordynacji podatkowej.

[44] Zob. schemat wskazany na s. 52 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: „planowanie podatkowe z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych, tj. wykorzystywanie odmiennego traktowania danych kategorii dochodów lub podmiotowości podatkowej przez praw wewnętrzne dwóch, lub większej ilości państw. Konflikty kwalifikacji wykorzystywane są w agresywnym planowaniu podatkowym w celu uzyskania efektu podwójnego nieopodatkowania danych kategorii dochodu, przy czym tworzone są sztuczne struktury podmiotowe zaangażowane w transakcję”.

[45] Zob. schemat wskazany na s. 53 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: „struktury tworzone przez najlepiej zarabiających sportowców i artystów, którzy poprzez tworzenie wielonarodowych konstrukcji podmiotowych oraz np. wyposażenie części podmiotów w prawa wizerunkowe, unikają obowiązku płacenia podatków zarówno w państwie rezydencji, jak i wykonywania działalności sportowej lub artystycznej”.

[46] Zob. schemat wskazany na s. 52 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: „wykorzystanie trustów — instytucji wywodzącej się z tradycji prawnej Common Law w celu ucieczki przed opodatkowaniem. Umowa trustu zakłada przekazanie własności majątku właściciela ma rzecz instytucji powierniczej, która sprawuje nad nim zarząd oraz dokonuje rozporządzeń z majątku na rzecz beneficjenta”.

[47] Zob. schemat wskazany na s. 52–53, uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: „wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce. Elementem struktury często jest wyposażenie takiego podmiotu w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how”.

[48] Zob. schemat wskazany na s. 53, uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: „konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonującej w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90tych. (klauzule tax sparing, czy też niespotykane nigdzie indziej w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych”.

[49] Zob. art. 4 ust. 3 w umowach podatkowych zawartych w Cyprem, Słowacją oraz Luksemburgiem.

[50] Zob. schemat wskazany na s. 53, uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: „wykorzystanie zagranicznych fundacji, tworzonych i działających wyłącznie na rzecz pojedynczego beneficjenta (założyciela) w celu uniknięcia opodatkowania dochodów osobistych w kraju rezydencji”.

[51] Szerzej na ten temat zob. Z. Kukulski, Niedostateczna kapitalizacja w prawie podatkowym, Warszawa 2006.

[52] M. Rudnicki, Ł. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania…, op. cit, s. 24.

[53] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 137.

[54] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 września 1998 r., Druk nr 624, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[55] Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931).

[56] Konkurs ten prowadzony był w 2008 r. w ramach Nadzwyczajnej Komisji Sejmowej „Przyjazne Państwo”.

[57] http://palikot.blog.onet.pl/2008/01/25/cienka-kapitalizacja/, dostęp: 23.06.2015 r.

[58] Możliwość wykorzystania tzw. cash–poolingu w celu uniknięcia niekorzystnych efektów działania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji została potwierdzona m.in. w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007 r. (1471/DPD1/423–142/06/SG).

[59] A. Hellwig, M. Kramarczyk, Celowość istnienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Monitor Podatkowy 5/2005, s. 16–19.

[60] Ibidem.

[61] Nieskuteczność przepisów o niedostatecznej kapitalizacji była przedmiotem sporu w ramach Nadzwyczajnej Komisji Sejmowej „Przyjazne Państwo” w 2008 r. Zwolennikiem zniesienia przedmiotowej klauzuli był przewodniczący Komisji Janusz Palikot, który na swoim blogu zamieścił nawet przykład, jak w praktyce można obejść analizowane przepisy: http://palikot.blog.onet.pl/2008/01/25/cienka–kapitalizacja/, dostęp 23.06.2015 r.

[62] Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 listopada 2007 r. (IP–PB3–423–159/07–2/AG).

[63] Korzystne dla podatników stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28 stycznia 2008 r. (ITPB3/423–119/07/MK).

[64] Zob. zmiany wprowadzone w przepisach dotyczących przeciwdziałania niedostatecznej kapitalizacji ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328).

[65] Schemat określany zwrotem debt-push down realizowany jest w następujących etapach: (i) założenie spółki celowej, która otrzymuje znaczną pożyczkę i zobowiązana jest do płacenia odsetek; (ii) zakup przez tę spółkę celową (wszystkich) udziałów/akcji w spółce przynoszącej dochód z prowadzonej działalności gospodarczej; (iii) podjęcie działań prowadzących do zbilansowania dla celów podatkowych dochodów spółki przynoszącej dochód z kosztami odsetkowymi spółki celowej, co może być osiągnięte w drodze połączenia przez przejęcie przez spółkę celową spółki przynoszącej dochód, przekształcenie spółki przynoszącej dochód w spółkę transparentną dla celów podatkowych lub też założenie podatkowej grupy kapitałowej ze spółką przynoszącą dochód. Zob. w tym zakresie następujące przykładowe interpretacje podatkowe: postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w dniu 30 października 2006 r. (nr US. PD/423–34/MG/06), interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 grudnia 2007 r. (nr ITPB3/423–114/07/MT) oraz dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniach 20 lutego 2009 r. oraz 16 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423–1614/08–2/ER oraz IPPB3/423–853/10–4/JB).

[66] Art. 16 ust. 7a wprowadzony został ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700).

[67] Zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie Lankhorst-Hohorst, C-324/00.

[68] Zob. ustawę z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

[69] Zob. art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

[70] Zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., II FSK 595/09; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09.

[71] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 350.

[72] W praktyce biznesowej oraz literaturze stosunkowo często zamiast terminu „zasada ceny rynkowej” stosowany jest angielski termin arm’s length. Stosowane są także nazwy „zasada długości ramienia” oraz „zasada dystansu”.

[73] H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006, s. 180.

[74] M. Rudnicki, Ł. Blak, Wewnątrzkrajowe środki walki z unikaniem opodatkowania…, op. cit, s. 23.

[75] Zob. opis środków dotyczących cen transferowych, stosowanych w ramach umów międzynarodowych, który przedstawiono w punkcie 1.5.2.

[76] Zob.: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160 poz. 1268 ze zm.); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 ze zm.); Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).

[77] Pierwotnie art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. składały się z dwóch, ogólnie sformułowanych ustępów, a ich treść wskazywała na dostrzeżone przez ustawodawcę ryzyko „przerzucania dochodu”. Obecnie na art. 11 u.p.d.o.p. składa się szesnaście ustępów, podczas gdy art. 25 u.p.d.o.f. zawiera ich piętnaście.

[78] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 354.

[79] Podatnik zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi, dla których łączna kwota wynikająca w umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość (i) 100.000 euro — jeżeli transakcja nie przekracza 20% kapitału zakładowego; (ii) 30.000 euro — w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych; (iii) 50.000 euro w pozostałych przypadkach. Jeśli jednak kwota zapłaconych należności przekazywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych związany jest z progiem 20.000 euro. W przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb ustaw o podatkach dochodowych obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych powstanie, jeśli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro. Próg ten ulega pomniejszeniu do kwoty 20.000 euro w sytuacji zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb ustaw o podatkach dochodowych, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

[80] W odniesieniu do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zob. ustawę z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60 poz. 700). Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

[81] Zob. uzasadnienie komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 6 kwietnia 2000 r., Druk nr 1854 oraz uzasadnienie komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 18 maja 2000 r., Druk nr 1955. Materiały dostępne na stronie: www.sejm.gov.pl.

[82] Zob. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30d ust.1 u.p.d.o.f.

[83] K. Radzikowski, Dokumentacja cen transferowych jako element postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy 1/2014, s. 31.

[84] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 354.

[85] Zob. Konwencję sporządzoną w Brukseli dnia 8 grudnia 2004 r. w sprawie przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, sporządzonej w Brukseli dnia 23 lipca 1990 r., zmienionej Konwencją w sprawie przystąpienia Republiki Austrii, Republiki Finlandii, Królestwa Szwecji do Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, sporządzoną w Brukseli dnia 21 grudnia 1995 r., oraz Protokołem zmieniającym Konwencję w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, sporządzonym w Brukseli dnia 25 maja 1999 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 152, poz. 1080).

[86] Zob. opis schematu ze spółką bazową, przedstawiony w punkcie 1.3.2.

[87] B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania „kontrolowanych spółek zagranicznych” [w:] Procesy integracyjne i dezintegracyjne we współczesnej gospodarce, red. B. Polszakiewicz, J. Boehlke, Ekonomia i Prawo 2012, Tom VII Część 2, s. 172.

[88] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 412.

[89] B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania…, op. cit., s. 177.

[90] Zob. zmiany wprowadzone w tym zakresie w obu ustawach o podatkach dochodowych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm.).

[91] Zob. ustawę z dnia 21 października 2014 r. zmieniająca ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1478).

[92] Zob. sprawozdanie z kontroli z dnia 15 października 2014 r., nr DKN-583-6(4)/14; dokument dostępny pod adresem: http://bip.kprm.gov.pl/download/75/11371/sprowyDRUKMF.pdf.

[93] Zob. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.

[94] Ustawy o podatkach dochodowych wskazują na dochody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także na przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

[95] Zob. art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f.

[96] Zob. art. 24a ust. 8 i 9 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 9 i 10 u.p.d.o.f..

[97] Zob. art. 24a ust. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 10 u.p.d.o.f.

[98] Zob. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f.

[99] Zob. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f.

[100] Zob. art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.

[101] Zob. art. 24a ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 16 u.p.d.o.f.

[102] Zob. art. 24a ust. 19 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f.

[103] Zob. art. 24a ust. 16 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f.

[104] Zob. art. 24a ust. 17 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f.

[105] Zob. art. 24a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30f ust. 19 pkt 1 u.p.d.o.f.

[106] Te trzy dyrektywy to: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) — (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009 r., s. 34; dalej jako: dyrektywa MR [ang. Merger Directive]); Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011 r., s. 8); dalej jako: dyrektywa PS [ang. Parent-Subsidiary Directive]), Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 r., s. 49, Polskie wydanie specjalne: rozdz. 9, t. 1, s. 380, ze zm.; dalej jako: dyrektywa IR [ang. Interest-Royalties Directive]).

[107] Zob. art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy MR; art. 5 dyrektywy IR oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy PS sprzed zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015 r., s. 1).

[108] Zob. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Przepis został dodany na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 ze zm.)

[109] Zob. s. 14–15 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), w którym wskazano na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 942/10.

[110] Zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, projekt z dnia 24 sierpnia 2012 r. Materiał dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[111] Podatki bezpośrednie. Prawo polskie a prawo wspólnotowe, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, s. 65–66.

[112] Zob. zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 219 z 25.07.2014 r., s. 40).

[113] Zob. treść proponowanego art. 1a dyrektywy PS, którą zawarto we wniosku Komisji Europejskiej z dnia 25 listopada 2013 r. — COM(2013) 814 final.

[114] Zob. zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniająca dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015 r., s. 1).

[115] Zob. projekt z dnia 27 kwietnia 2015 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Treść projektu dostępna jest na stronie: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12271904/katalog/12286346.

[116] Podatki bezpośrednie…, red. H. Litwińczuk, op. cit., s. 145–146.

[117] Zob. art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.

[118] Podatki bezpośrednie…, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, s. 157–160.

[119] Zob. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 17 marca 2004 r., Druk nr 2670, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[120] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 17 marca 2004 r., Druk nr 2670, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[121] Zob. protokół z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 31 marca 2004 r., materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[122] Podatki bezpośrednie…, red. H. Litwińczuk, op. cit., s. 123.

[123] Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 225 z 20.08.1990 r., s. 6).

[124] Zob. uzasadnienie komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 6 kwietnia 2000 r., Druk nr 1854, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[125] Zob. przykładowo zmiany w treści art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p. dokonywane na przestrzeni lat 2001–2004.

[126] Zob. ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179).

[127] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej jako: k.s.h.).

[128] Zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 17 kwietnia 2002 r., Druk nr 411, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[129] Podatki bezpośrednie…, red. H. Litwińczuk, op. cit., s. 103.

[130] Zob. art. 11 ust. 1 lit. a poprzedniej wersji dyrektywy MR (zgodnie z którym: „Państwo Członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające ze wszystkich lub z części przepisów tytułów II, III i IV, w przypadku gdy łączenie, podział, przekazanie aktywów lub wymiana udziałów ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków; fakt, iż jedna z operacji określonych w art. 1 nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków”) oraz art. 15 ust. 1 lit. a obecnie obowiązującej wersji dyrektywy MR (zgodnie z którym: „Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania”).

[131] Zob. dodany z dniem 1 stycznia 2009 r. pkt 8 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i zmienioną treść art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz dodany pkt 8 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz zmieniony art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Zmiany te wynikały z wejścia w życie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

[132] Zob. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

[133] W polskim prawie prywatnym nie ma możliwości przekształcenia spółki handlowej w spółkę cywilną. Przepis art. 551 §1 k.s.h. dopuszcza jedynie przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową.

[134] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 2 października 2008 r., Druk nr 1075, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[135] Zob. dodany z dniem 1 stycznia 2004 r. i mający zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia uzyskania przez Polskę członkostwa w UE ust. 4 do art. 22 u.p.d.o.p.

[136] W polskim porządku prawnym osoby fizyczne, będące bezpośrednimi udziałowcami/akcjonariuszami spółek kapitałowych nie mają możliwości uniknięcia zapłaty 19-procentowego podatku od przychodu z tytułu dywidendy. W praktyce stosowane są pewne schematy uniknięcia lub zmniejszenia wysokości tego podatku (zob. stosowane w przeszłości rozwiązania ze spółkami na Cyprze, w Luksemburgu i na Słowacji opisane rozdziale trzecim, które służyły zmniejszeniu obciążeń w takich sytuacjach).

[137] Regulacja zawarta w art. 28 k.s.h. i odnosząca się do majątku spółki jawnej stanowi podstawę regulacji w tym zakresie dla pozostałych spółek osobowych uregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych.

[138] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. I, Komentarz do artykułów 1–150, Warszawa 2001, s. 272.

[139] Ibidem, s. 111.

[140] Zob. przykładowo orzeczenia NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 871/08 oraz z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1452/07.

[141] Z. Ćwik, P. Żak, Nie było likwidacji, nie ma dochodu, Rzeczpospolita z 30 grudnia 2004 r.

[142] M. Jamroży, Czy na pewno bez podatku?, Rzeczpospolita z 6 stycznia 2005 r.

[143] Zob. przykładowo Z. Ćwik, P. Żak, Luka w przepisach, Rzeczpospolita z 13 stycznia 2005 r.; B. Hudziak, J. Mirkowska, Przy przekształceniu nie będzie podatku, Rzeczpospolita z 25 kwietnia 2006 r.; A. Koleśnik., Niepodzielony zysk nie będzie przychodem wspólników, Rzeczpospolita z 14 grudnia 2006 r.; Ł. Karczyński, Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową — opodatkowanie wspólników, Prawo i Podatki 08/2007, s. 6–9.

[144] A. Jamroży, M. Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, red. M. Jamroży, Warszawa 2012. s. 98.

[145] Zob. art. 231 §2 pkt 2 k.s.h. oraz art. 395 §2 pkt 2 k.s.h. wskazujące wyraźnie na uprawnienie zgromadzenia wspólników spółek kapitałowych do podejmowania uchwał o podziale zysków.

[146] Zob.: wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 27 marca 2014, II FSK 1043/12.

[147] Zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10.

[148] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z 14 kwietnia 2014 r., Druk nr 2330, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[149] Zob. ibidem.

[150] Artykuł 125 k.s.h.

[151] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 220.

[152] Zgodnie z art. 126 §1 pkt 2 k.s.h. w odniesieniu do szeregu spraw nieuregulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się wprost do SKA należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Chodzi w szczególności o przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

[153] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 223.

[154] K. Kurzawska-Puchała, J. Zawiejska-Rataj, Opodatkowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, Przegląd Podatkowy 11 i 12/2010.

[155] Występujące w praktyce orzeczniczej konkurencyjne interpretacje tego zagadnienia przedstawione zostały w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 223–225.

[156] Postanowienie NSA z dnia 7 marca 2011 r., II FSK 2025/09.

[157] Zob. interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

[158] Zob. uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Jej tezy były następujące: „I. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych […] jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. II. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych […] osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

[159] Zgodnie z art. 125 §2 k.s.h. kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych. Zob. także art. 309 k.s.h. w zw. z art. 126 §1 pkt 2 k.s.h., wskazujący na minimalne wymogi pokrywania kapitału zakładowego w odniesieniu do obejmowanych akcji.

[160] Zob. schemat postępowania opisany w: K. Modrzejewska, Podniesienie wartości majątku to wyższe koszty, Rzeczpospolita z 28 listopada 2012 r. Zastosowanie schematu opisanego w artykule umożliwia nieopodatkowane ujawnienie cichych rezerw posiadanych składników majątkowych dla celów podatku dochodowego. Kwestie dotyczące pojęcia cichych rezerw zostały opisane w punkcie 2.3.1. niniejszej pracy.

[161] Informacja zaczerpnięta z oceny skutków regulacji dołączonej do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 17 września 2013 r., Druk nr 1775, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[162] Zob. uzasadnienie i ocenę skutków regulacji do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 17 września 2013 r., Druk nr 1775, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[163] Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) spółka komandytowo-akcyjna, która: (i) powstała po dniu 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczął się w 2013 r. nie skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (ii) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu; była zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszym rokiem podatkowym takiej spółki był okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do końca przyjętego roku obrotowego.

[164] Zob. GUS, Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, 2013 r., Warszawa 2014, s. 35. Materiał dostępny na stronie: www.stat.gov.pl.

[165] Wniosek ten jest wynikiem analizy pierwotnych wspólników oraz firm spółek komandytowo-akcyjnych zarejestrowanych w 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Analizy dokonano w programie Lex.

[166] Zob. ofertę nr 4410800442 w portalu www.allegro.pl.

[167] Zob. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

[168] Szczegółowe omówienie wprowadzonych zmian zawarto m.in. w: R. Pioterczak, Zmiany przepisów ustaw o podatku dochodowym od 1 stycznia 2014 r., Przegląd Podatkowy 1/2014.

[169] Zob. art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f.

[170] R. Pioterczak, Zmiany przepisów ustaw o podatku dochodowym…, op. cit., s. 11.

[171] Mechanizm ten uregulowany został w art. 22 ust. 1a–1e u.p.d.o.p. oraz art. 30a ust. 6a–6e u.p.d.o.f.

[172] Podwójne ekonomiczne opodatkowanie nie wystąpi w sytuacji wypłaty dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz akcjonariuszy SKA spełniających przesłanki do zastosowania zwolnienia partycypacyjnego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zob. S. Kudert, A. Kopeć, Zmiany w sposobie opodatkowania SKA w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych 2014, Monitor Podatkowy 3/2014, s. 21.

[173] Zob. przykłady i obliczenia zawarte w: ibidem.

[174] B. Kuźniacki, Krytyczna analiza planów opodatkowania spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych w Polsce jako remedium na unikanie opodatkowania: alternatywne rozwiązanie w definicji komplementariusza, Przegląd Podatkowy 10/2013.

[1] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 272–273.

[2] Zob. przykładowo decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 20 czerwca 2006 r. (nr BI/4218–0010/06) lub decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 25 października 2006 r. (nr II–2/4210–19/06/Int./AKK).

[3] Zob. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

[4] Zob. pierwsze zdanie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Konsekwencje wynikające z treści drugiego zdania ww. przepisu w podanym okresie, zgodnie z którym: „Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”, omówione zostały w dalszej części niniejszej pracy.

[5] Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

[6] Zob. przykładowo postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków–Podgórze w dniu 19 września 2007 r. (nr PD/423–51/07) dotyczące spółki, której umowa spółki została zawarta w dniu 27 grudnia 2006 r. oraz dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 listopada 2007 r. (nr IP–PB3–423–91/07–4/MS oraz IP–PB3–423–86/07–5/MS) dotyczące spółek, których rok podatkowy rozpoczął się w dniu 13 listopada 2006 r. (tj. po uchwaleniu przez Sejm w dniu 27 października w trzecim czytaniu omawianych zmian do u.p.d.o.p.).

[7] Zob. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 marca 2008 r. (nr IBPB3/423–7/08/AM), w której potwierdzono możliwość wyceny w wartości rynkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w dniu 31 grudnia 2007 r.

[8] Zob. przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 marca 2010 r. (nr ILPB3/423—38/10-4/EK), w dniu 3 sierpnia 2010 r. (nr ILPB3/423—402/10-3/GC) oraz w dniu 17 sierpnia 2010 r. (nr ILPB3/423—438/10-2/EK).

[9] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 20 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk nr 3500, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[10] Zob. zmienioną z dniem 1 stycznia 2011 r. treść art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. oraz dodany z tym dniem ust. 1s w art. 15 u.p.d.o.p.

[11] Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.)

[12] Zob. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), zgodnie z którym: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.”

[13] Zob. przykładowo dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 czerwca 2011 r. (nr IPPB3/423–238/11–2/MS oraz IPPB3/423–239/11–2/MS), które dotyczą spółek założonych w dniu 7 grudnia 2010 r. (tj. po uchwaleniu zmian w przepisach u.p.d.o.p.).

[14] Opisywany schemat wykorzystywany był przez wiele lat, o czym świadczy interpretacja podatkowa wydana w listopadzie 2004 r. — zob. postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile w dniu 25 listopada 2004 r., nr PD423—5/04.

[15] P. Woźniakiewicz, Zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania wspólników spółek niemających osobowości prawnej, Monitor Podatkowy 2/2011, s. 9–10.

[16] Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.)

[17] P. Woźniakiewicz, Zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania wspólników spółek, op. cit., s. 10.

[18] Zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Po 670/14.

[19] Rozbudowana argumentacja w tym zakresie zawarta jest m.in. we wniosku o interpretację podatkową, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 września 2008 r. wydał interpelację nr IP-PB3-423-977/08—2/MS.

[20] Argumentację odwołującą się do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zastosowano m.in. we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, w efekcie którego Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 25 czerwca 2007 r. wydał korzystną dla podatnika interpretację nr 1471/DPR2/423—40/07/AB.

[21] Zob. przykładowo postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 23 stycznia 2007 r. nr 1472/ROP1/423—380/06/AJ.

[22] Zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2379/10.

[23] Zob. interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 września 2008 r. nr IP-PB3-423-977/08—2/MS.

[24] Zob. art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. dla zasad ustalania przychodu w przypadku zbycia otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych oraz art. 22g ust. 14c u.p.d.o.f. oraz art. 16g ust. 10c u.p.d.o.p. w odniesieniu do składników podlegających amortyzacji przesuniętych ze spółki osobowej do wspólnika.

[25] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 322.

[26] Zob. art. 8 poprzednio obowiązującej wersji dyrektywy MR oraz art. 8 dyrektywy MR.

[27] Zob. art. 8 ust. 4 dyrektywy MR.

[28] Artykuł 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

[29] Zob. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. dodane ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894 ze zm.).

[30] Zob. art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. dodane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.).

[31] Zob. przykładowo: B. Suszko, J. Prusiński, Wymiana udziałów nadal źródłem kontrowersji, Przegląd Podatkowy 2008/3, s. 24 lub Podatki bezpośrednie…, red. H. Litwińczuk, op. cit., s. 121.

[32] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423–160/12–2/GG; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r., nr IBPBI/2/423–190/12/AP; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423–122/11/SD.

[33] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r., nr IPPB3/423—104/09-2/AG oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., nr ILPB3/423—266/07-2/HS.

[34] Na wątpliwości w tym zakresie wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 20 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Druk nr 3500, w którym zawarto propozycję dodania pkt 8e do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[1] Zob. B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1/2004, s. 13.

[2] Zob. K. Radzikowski, Obejście prawa podatkowego w najnowszym orzecznictwie…, op. cit., s. 15 i wskazane tam w przypisach orzeczenia sądów administracyjnych.

[3] Zob. ibidem i wskazane tam w przypisach orzeczenia sądów administracyjnych.

[4] Szerzej o ochronie wynikającej z faktu zastosowania się do interpretacji indywidualnej zob. W. Nykiel, M. Sęk, Zakres czasowy ochrony przysługującej adresatowi interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zdarzeń przyszłych razie jej zmiany, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2/2010.

[5] Zob. projektowany art. 119c ordynacji podatkowej.

[1] Wykaz podpisanych przez polskie władze państwowe umów podatkowych zawarty jest na internetowych stronach Ministerstwa Finansów. Zob.: http://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/umowy-miedzynarodowe/wykaz-umow-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/.

[2] Zob. umowy podatkowe, których drugą stroną jest: Albania, Arabia Saudyjska, Armenia, Australia, Austria, Azerbejdżan, Bangladesz, Belgia, Białoruś, Bośnia i Hercegowina, Bułgaria, Chile, Chiny, Chorwacja, Cypr, Czarnogóra, Czechy, Dania, Egipt, Estonia, Filipiny, Finlandia, Francja, Grecja, Gruzja, Hiszpania, Holandia, Indie, Indonezja, Iran, Irlandia, Islandia, Izrael, Japonia, Jordania, Kanada, Katar, Kazachstan, Kirgistan, Korea Południowa, Kuwejt, Liban, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Macedonia, Malezja, Malta, Maroko, Meksyk, Mołdowa, Mongolia, Niemcy, Norwegia, Nowa Zelandia, Pakistan, Portugalia, Republika Południowej Afryki, Rosja, Rumunia, Serbia, Singapur, Słowacja, Słowenia, Sri Lanka, Stany Zjednoczone, Syria, Szwajcaria, Szwecja, Tadżykistan, Tajlandia, Tunezja, Turcja, Ukraina, Uzbekistan, Węgry, Wielka Brytania, Wietnam, Włochy, Zjednoczone Emiraty Arabskie oraz Zimbabwe.

[3] Zob. Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 12 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137).

[4] Zob. B. Kucia-Guściora, Polskie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania — próba podsumowania dorobku polskiej doktryny [w:] Nauka finansów publicznych i prawa finansowego w Polsce. Dorobek i kierunki rozwoju. Księga jubileuszowa Profesor Alicji Pomorskiej, red. J. Głuchowski, C. Kosikowski, J. Szołno-Koguc, Lublin 2008, s. 342.

[5] Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego z dnia 24 listopada 1926 r. (Dz. U. z 1928 r. Nr 61, poz. 557) oraz Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrjacką o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz o pomocy prawnej w sprawach danin z dnia 22 kwietnia 1932 r. (Dz. U. z 1933 r. Nr 91, poz. 704).

[6] Umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków spadkowych z dnia 23 kwietnia 1925 r. (Dz. U. z 1926 r. Nr 13, poz. 78) oraz Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia podwójnym opodatkowaniom w dziedzinie bezpośrednich podatków państwowych z dnia 23 kwietnia 1925 r. (Dz. U. z 1926 r. Nr 14, poz. 82).

[7] Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskiem w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków z dnia 12 maja 1928 r. (Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 602) oraz Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskim w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków bezpośrednich z dnia 12 maja 1928 r. (Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 604).

[8] Umowa między Rzecząpospolitą Polską i Wolnem Miastem Gdańskiem w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w dziedzinie podatków bezpośrednich z dnia 28 maja 1929 r. (Dz. U. z 1934 r. Nr 49, poz. 472).

[9] Por. odmienne, moim zdaniem nietrafne, stanowisko zawarte jest w: J. Fiszer, M. Panek, Umowy o upo, których stroną jest Polska [w:] Model konwencji OECD…, red. B. Brzeziński, op. cit, s. 176.

[10] Zawarte w okresie międzywojennym trzy umowy dotyczące przeciwdziałania podwójnemu opodatkowaniu spadków są jedynymi umowami regulującymi tę problematykę, jakie dotychczas zawarła Polska. Umowy te nadal obowiązują. Potwierdza ta aktualne orzecznictwo — zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 819/08. Zob. szerzej w: K. Marchocka, M. Lachowicz, Unikanie podwójnego opodatkowania spadków w kontekście migracji obywateli polskich [w:] Korzenie i ewolucja instytucji prawa sądowego, red. D. Gil, Lublin 2013.

[11] Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163).

[12] Polska w OECD posiadała status obserwatora od lipca 1991 r. do listopada 1996 r. Pełnoprawnym członkiem OECD została z dniem 22 listopada 1996 r.

[13] J. Fiszer, M. Panek, Umowy o upo, których stroną jest Polska…, op. cit., s. 178.

[14] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

[15] Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisana w Wiedniu dnia 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129). Z chwilą wejścia w życie tej umowy moc utraciły postanowienia umowy podatkowej z Austrią z 1932 r. (zob. art. 28 umowy z Austrią z 1974 r.).

[16] Umowa pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu, podpisana w Warszawie dnia 25 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 9, poz. 47).

[17] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

[18] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51).

[19] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20).

[20] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Belgii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Brukseli dnia 14 września 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 24, poz. 109).

[21] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. (Dz. U. z 1979 Nr 5, poz. 24).

[22] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157).

[23] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84).

[24] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 16 września 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62).

[25] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Bangkoku dnia 8 grudnia 1978 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 37, poz. 170).

[26] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 września 1979 r. (Dz. U. z 1981 r. Nr 31, poz. 168).

[27] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 Nr 17, poz. 127).

[28] W przypadku Stanów Zjednoczonych nowa umowa została podpisana w dniu 13 lutego 2013 r., w przypadku Malezji nową umowę podpisano w dniu 8 lipca 2013 r.

[29] Porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób fizycznych, sporządzone w Miszkolcu dnia 27 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 66).

[30] Porozumienie o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób prawnych, sporządzone w Ułan Bator dnia 19 maja 1978 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 68).

[31] J. Fiszer, M. Panek, Umowy o upo, których stroną jest Polska…, op. cit., s. 179.

[32] Kwestia ta została nieco szerzej umówiona w: ibidem, s. 180–181.

[33] Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60).

[34] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Demokratyczno-Socjalistycznej Republiki Sri Lanki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Colombo dnia 25 kwietnia 1980 r. (Dz. U. z 1988 r. Nr 5, poz. 38).

[35] Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową i Socjalistyczną Federacyjną Republiką Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 10 stycznia 1985 r. (Dz. U. z 1986 r. Nr 20, poz. 102).

[36] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

[37] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524).

[38] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216).

[39] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65).

[40] Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46).

[41] Zob. Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371).

[42] Zob. Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1336).

[43] Zob. Porozumienie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Radą Ministrów Bośni i Hercegowiny o sukcesji prawnej Bośni i Hercegowiny w stosunku do umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a Socjalistyczną Federacyjną Republiką Jugosławii, zawarte w Sarajewie dnia 22 grudnia 2006 r. (M.P. z 2008 r. Nr 52, poz. 462).

[44] Zob. Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Sarajewie dnia 4 czerwca 2014 r.

[45] J. Fiszer, M. Panek, Umowy o upo, których stroną jest Polska…, op. cit., s. 180–181.

[1] Baza dostępna jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

[2] Na fakt licznych orzeczeń dotyczących klauzuli osoby uprawnionej (beneficial owner) w sprawach odnoszących się do cash pooling wskazano także w: Optymalizacja podatkowa, red. Ł. Mazur, Warszawa 2012, s. 33.

[3] Zob. art. 2 ust. 2 umowy z Czechosłowacją z 1925 r., art. 3 umowy z Węgrami z 1928 r. oraz art. 3 umowy z Wolnym Miastem Gdańskiem z 1929 r.

[4] Zob. art. 7 ust. 2 i art. 9 umowy z Pakistanem oraz art. 6 ust. 3 i art. 7 umowy ze Sri Lanką.

[5] Zob. art. 22 ust. 3 umowy z RFN z 2003 r. oraz art. 21 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[6] Zob. przykładowo: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r., nr IPPB5/423—225/11-2/JC, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r., nr IPPB5/423—805/10-4/JC lub interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423—34/08-2/MŚ.

[7] W taki sposób potraktowano zastrzeżenie zawarte w jednej z interpretacji Ministra Finansów w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Gd 817/08.

[8] Zob. art. 17 ust. 2 umowy ze Stanami Zjednoczonymi podpisanej w 2013 r.

[9] Zob. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1455/09 i z dnia 31maja 2012 r., II FSK 2380/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2012 r., I SA/Bd 329/12.

[10] Zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09, w którym uznano, że: „W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych […] ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają przychody podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, z opłat za świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, którą należy rozumieć jako prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych)”.

[11] Opisane poniżej działania dotyczące spraw rozstrzygniętych przez NSA w wyrokach o II FSK 1454/09 oraz II FSK 1455/09.

[12] Zob. postanowienie TK z dnia 5 grudnia 2011 r., Ts 179/11, w którym odmówiono nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

[13] Zob. dwa wyroki NSA, oddalające skargi, z dnia 15 maja 2012 r., II FNP 3/12 oraz II FNP 4/12.

[14] Informacje te zostały zaczerpnięte z wniosku o interpretację w sprawie, w której wydano interpretację o nr ITPB1/415—1191a/12/MR.

[15] Zob. przykładowo interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 21 lutego 2013 r., nr ITPB1/415—1191a/12/MR, ITPB1/415—1191b/12/MR, ITPB4/423—13a/12/AM oraz ITPB4/423—13b/12/AM.

[16] Są to umowy z: Albanią z 1993 r., Białorusią z 1992 r., d. Jugosławią z 1985 r. (umowa obowiązuje w stosunkach z Bośnią i Hercegowiną), Cyprem z 1992 r., Czarnogórą z 1997 r., Czechami z 2011 r., Grecją z 1987 r., Holandią z 2002 r., Indonezją z 1992 r., Japonią z 1980 r., Jordanią z 1997 r., Katarem z 2008 r., Koreą Południową z 1991 r., Kuwejtem z 1996 r., Libanem z 1999 r., Macedonią z 1996 r., Malezją z 1977 r., Pakistanem z 1974 r., Portugalią z 1995 r., RPA z 1992 r., Rosją z 1992 r., Rumunią z 1994 r., Serbią z 1997 r., Słowenią z 1996 r., Sri Lanką z 1980 r., Stanami Zjednoczonymi z 1974 r., Syrią z 2001 r., Tajlandią z 1978 r., Tunezją z 1993 r., Turcją z 1993 r., Uzbekistanem z 1995 r., Węgrami z 1992 r., Włochami z 1985 r. oraz ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[17] Zob. art. 13 ust. 4 umowy z Chile z 2000 r.

[18] Zob. art. 13 ust. 4 umowy z Wietnamem z 1994 r.

[19] Zob. art. 13 ust. 1 umowy z Chinami z 1988 r.

[20] Zob. art. 13 ust. 5 umowy z Arabią Saudyjską z 2011 r.

[21] Zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. o sygnaturach III SA/Wa 3009/12 oraz III SA/Wa 3010/12.

[22] Zob. art 13 ust. 1 umowy ze Szwecją z 2004 r., zgodnie z którym w sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia m.in. „własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego” państwo siedziby spółki zależnej (której udziały/akcje są zbywane) uprawnione jest do opodatkowania zysków osiągniętych przez zbywcę.

[23] Zob. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r., nr IPPB5/423—1139/11-2/PS oraz z dnia 12 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423—139/09-2/AJ.

[24] K. Marchocka, Glosa do wyroku WSA z dnia 25 marca 2013 r., III SA/Wa 3009/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 5/2014, s. 423 i n.

[25] Skarga dotycząca interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2012 r., nr IPPB5/423—331/12-2/AJ.

[26] Zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423—139/09-2/AJ.

[27] Zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r., nr IPPB5/423—481/09-4/MB.

[28] Zgodnie z art. 13 ust. 5 umowy z Belgią: „Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie”.

[29] Zob. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., nr IPPB2/415—185/08-2/MK oraz z dnia 5 października 2011 r., nr IPPB2/415—677/11-2/MS1.

[30] Są to umowy z: Bośnią i Hercegowiną (umowa zawarta z d. Jugosławią w 1985 r.), Hiszpanią z 1979 r., Pakistanem z 1974 r., Rosją z 1992 r., Sri Lanką z 1980 r., Stanami Zjednoczonymi z 1974 r. oraz z Tajlandią z 1978 r.

[31] Zob. przykładowe orzeczenia wskazane w: Optymalizacja podatkowa, red. Ł. Mazur, op. cit., s. 33–34.

[32] Baza dostępna jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

[33] Zob. sygnatury spraw wskazane w dwóch kolejnych przypisach.

[34] Zob. trzy wyroki WSA w Warszawie o sygnaturach III SA/Wa 508/07, III SA/Wa 629/07 oraz III SA/Wa 704/07.

[35] Zob. cztery nieprawomocne wyroki WSA w Łodzi o sygnaturach: I SA/Łd 997/12, I SA/Łd 998/12, I SA/Łd 999/12 oraz I SA/Łd 1000/12.

[36] W wyrokach tych wskazano m.in., że: „O ile zdefiniowane zostało pojęcie «odsetki» (art. 11 ust. 4), o tyle przepisy Umowy polsko-niemieckiej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem «odbiorca odsetek» oraz «osoba uprawniona do odsetek». Odwołując się zatem do językowego znaczenia tych zwrotów, za odbiorcę odsetek uznać należy taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś osobą uprawnioną do odsetek będzie beneficjent, czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek, ale nie musi”.

[37] Zob. wyroki NSA o sygnaturach: II FSK 212/13, II FSK 213/13, II FSK 214/13 oraz II FSK 215/13.

[38] Zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2005 r., I SA/Po 190/03.

[39] Jedna z tez tego wyroku brzmiała: „Termin «odbiorca dywidendy będący ich właścicielem» w umowie między Rządem PRL a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 20 września 1979 r. /Dz. U. 1981 nr 31 poz. 168/ nie jest bliżej sprecyzowany, uściślony. Jednak zgodnie z art. 10 ust. 4 powyższej umowy — to na właściwych władzach Państw leżał obowiązek uregulowania drogą wspólnego porozumienia sposobu stosowania postanowień ustępów 2 i 3”.

[40] Zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., II FSK 1306/05 oraz wyroki o sygnaturach I SA/Po 1363/06 i II FSK 266/08, w których kontynuowano tę sprawę przed sądami administracyjnymi.

[41] Zob. opis sprawy Indofood International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank NA, Oddział w Londynie przedstawiony m.in. w: Optymalizacja podatkowa, red. Ł. Mazur, op. cit., s. 32–33 oraz w M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/2009, s. 27–28.

[42] Zob. sprawę z Kanady Prévost Car Inc. v. The Queen oraz francuskie postępowanie w sprawie Bank of Scotland. Opisy tych spraw zawarto m.in. w: M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego…, op. cit., s. 27–28.

[43] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Arabią Saudyjską z 2011 r.

[44] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Estonią z 1994 r.

[45] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Japonią z 1980 r.

[46] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r.

[47] Zob. np.: art. 10 ust. 2 oraz art. 12. ust. 2 umowy z Francją z 1975 r.

[48] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Gruzją z 1999 r.

[49] Zob. np.: art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 umowy z Libanem z 1999 r.

[50] Zob. przykładowo umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r. lub umowę z Malezją z 1997 r.

[51] Zob. umowy zawarte z: Azerbejdżanem w 1997 r., Gruzją w 1999 r., Kazachstanem w 1994 r. oraz umowę z Uzbekistanem podpisaną w 1995 r.

[52] Zob. przykładowo umowę z Belgią zawartą w 2001 r. lub z Izraelem z 1991 r.

[53] Zob. umowy zawarte z: Australią w 1991 r., Hiszpanią w 1979 r., Irlandią w 1995 r., Luksemburgiem w 1995 r., Maltą w 1994 r., RFN w 2003 r., Nową Zelandią w 2005 r., Pakistanem w 1974 r., RPA w 1993 r., Singapurem w 2012 r., Stanami Zjednoczonymi w 1974 r., Ukrainą w 1993 r., Wielką Brytanią w 2006 r. oraz z Zimbabwe w 1993 r.

[54] Zob. umowy zawarte z: Albanią w 1993 r., Bangladeszem w 1997 r., Egiptem w 1996 r., Filipinami w 1992 r., Łotwą w 1993 r., Słowenią w 1996 r. oraz z Węgrami z 1992 r.

[55] Zob. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2012 r., II FKS 1398/10 oraz II FKS 1399/10. Zob. także H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012 r. (II FSK 1398/10), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 3/2012; D. Łabędzka, W. Majkowski, Problemy związane ze stosowaniem właściwej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku na podstawie umowy pomiędzy Polską i Szwecją, Przegląd Podatkowy 8/2012 oraz J. Banach, Polski podatnik poliglotą, Rzeczpospolita z 22 listopada 2012 r.

[56] Zob. umowy obowiązujące z: Arabią Saudyjską, Austrią, Azerbejdżanem, Chile, Cyprem, Danią, Grecją, Holandią, Indiami, Irlandią, Izraelem, Jordanią, Kanadą, Kazachstanem, Libanem, Luksemburgiem, Maltą, Meksykiem, Mołdową, Norwegią, RFN, Singapurem, Słowacją, Szwecją, Ukrainą, Uzbekistanem i Wielką Brytanią.

[57] Zob. następujące dokumenty: protokół z 2014 r. do umowy z Belgią z 2001 r., umowę z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r., protokół z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r., umowę z Malezją z 2013 r., umowę ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r. oraz protokół z 2013 r. do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[58] Umowy, w których odnaleźć można ten środek, wskazano w czterech kolejnych przypisach.

[59] Zob.: art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 7 umowy z Azerbejdżanem z 1997 r., art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 7 umowy z Chile z 2000 r., art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 7 umowy z Grecją z 1987 r., art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 6 umowy z Kazachstanem z 1994 r., art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Libanem z 1999 r., art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Meksykiem z 1998 r., art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 6 umowy z Mołdową z 1994 r. oraz art. 11 ust. 7 i art. 12 ust. 6 umowy z Ukrainą z 1993 r.

[60] Zob.: art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 8 umowy z Kanadą z 2012 r., art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 dodane protokołem z 2011 r. do umowy z Maltą z 1994 r., art. 10 ust. 8, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Singapurem z 2012 r. oraz art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[61] Zob. art. 12 ust. 7 umowy z Uzbekistanem z 1995 r.

[62] Zob. art. 21 ust. 4 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[63] Zob. art. 26 ust. 1 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r., art. 22A ust. 1 wprowadzany protokołem z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r., art. 10 ust. 6, art. 11 ust. 8 i art. 12 ust. 7 umowy z Malezją z 2013 r.

[64] Zob. art. 26 ust. 1 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r.

[65] Zob. art. 22A ust. 1 wprowadzany protokołem z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r.

[66] Zob. art. 13 ust. 7 umowy z Malezją z 2013 r.

[67] Zob. art. 9 ust. 3 umowy z Jordanią z 1997 r.

[68] Zob. art. 9 ust. 4 umowy z Kanadą z 2012 r.

[69] Zob. art. 9 ust. 3 umowy z Meksykiem z 1998 r.

[70] Zob. art. 15 ust. 2 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r.

[71] Zob.: umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r., umowę z Indiami z 1989 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r., umowę z Luksemburgiem z 1995 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r. oraz umowę ze Słowacją z 1994 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[72] Zob. protokół z 2013 r. wprowadzający zmiany do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[73] Taką przesłankę odnaleźć można w treści art. 27 obowiązującej obecnie umowy z Arabią Saudyjską z 2011 r. Przesłanka ta z początkiem 2015 r. stanowić będzie podstawę odmowy korzyści na gruncie umowy z Indiami (zob. oczekujący na wejście w życie art. 28A umowy z Indiami z 1989 r., zmienionej protokołem z 2013 r.).

[74] Tak sformułowaną przesłankę odnaleźć można w treści art. 29 umowy z Luksemburgiem z 1995 r., po wejściu w życie zmian wprowadzonych protokołem z 2012 r. Taka przesłanka zostanie wprowadzona do treści art. 28A umowy z Belgią z 2001 r. na podstawie protokołu z 2014 r. Podobna przesłanka (bez angielskiego zwrotu artificial arrangement) zostanie wprowadzona do treści art. 28A umowy ze Słowacją z 1994 r. na podstawie protokołu z 2013 r.

[75] Zob. art. 23A do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r., który zostanie dodany na podstawie protokołu z 2013 r.

[76] Zob. art. 29 umowy z Luksemburgiem z 1995 r., po zmianach z protokołu z 2012 r. oraz art. 28A umowy z Belgią z 2001 r. po zmianach z protokołu z 2014 r.

[77] Zob. art. 28A umowy ze Słowacją z 1994 r. po zmianach z protokołu z 2013 r.

[78] Zob. art. 25 ust. 1 umowy z Izraelem z 1991 r.

[79] Zob. art. 25 ust. 2 umowy z Izraelem z 1991 r.

[80] Zob. pkt 5 lit. d Protokołu do umowy z Chile z 2000 r.

[81] Informacje te uzyskano na podstawie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 15 października 2013 r., nr DD11/8213/18/JQP/14/RWPD-105596, stanowiącego odpowiedź na wniosek o dostęp do informacji publicznej.

[82] Zob. art. 22 umowy ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r.

[83] Zob. art. 27 umowy ze Szwecją z 2004 r.

[84] Zob. art. 26 ust. 3 umowy z Kanadą z 2012 r.

[85] Zob. zmiany w art. 4 ust. 1 wprowadzane przez protokół z 2013 r do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[86] Zob. pkt 1 Protokołu do umowy z Malezją z 2013 r.

[87] Zob. pierwotną treść art. 29 umowy z Luksemburgiem z 1995 r. (tj. sprzed zmian wynikających z protokołu z 2012 r.).

[88] Zob.: art. 24 ust. 3 umowy z RFN z 2003 r., art. 22 ust. 2 lit. c umowy z Luksemburgiem z 1995 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r., art. 22 ust. 1 lit. d umowy z Norwegią z 2009 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r. oraz art. 24 ust. 1 lit. c umowy ze Słowacją z 1994 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[89] Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, s. 401.

[90] Zob. zmiany zawarte w protokole z 2014 r. odnoszące się do art. 21 ust. 1 lit. a umowy z Belgią z 2001 r.

[91] Zob.: art. 13 ust. 6 umowy z Austrią z 2004 r., art. 13 ust. 8 umowy z Danią z 2001 r., art. 13 ust. 5 umowy z Holandią z 2002 r., art. 13 ust. 6 i 7 umowy z Kanadą z 2012 r., art. 13 ust. 6 umowy z RFN z 2003 r., art. 13 ust. 5 umowy ze Szwecją z 2004 r. oraz art. 13 ust. 6 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[92] Zob. art. 1 ust. 4 i art. 23 ust. 5 umowy ze Stanami Zjednoczonymi z 2013 r.

[93] A. Zalasiński, National Report — Poland [w:] Tax Treaties and Tax Avoidance: Applications of Anti-Avoidance Provisions, Cahiers de droit fiscal international, vol. 95a, IFA Congress, Rzym 2010, s. 647.

[94] Zob. art. 30 ust. 2 umowy z Niemcami z 2003 r. oraz art. 26 ust. 2 umowy z Kanadą z 2012 r.

[95] Zob. art. 24 ust. 5 umowy z Cyprem z 1992 r., art. 24 ust. 4 umowy z Irlandią z 1995 r., art. 27 umowy z Singapurem z 2012 r. oraz art. 23 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r.

[96] Zob. art. 23 umowy z Wielką Brytanią z 2006 r. W umowie z Singapurem z 2012 r. w polskiej wersji językowej art. 27 angielski termin remittance clause przetłumaczono jako „ograniczenie korzyści umownych”. Takie tłumaczenie, m.in. z uwagi na użycie nazwy stosowanej dla odrębnego rozwiązania (klauzuli limitation of benefits), należy uznać za niewłaściwe.

[97] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 17 kwietnia 2013 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Umowy, podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r., Druk nr 1291, materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[98] S. van Weeghel, General Report [w:] Tax Treaties and Tax Avoidance: Applications of Anti-Avoidance Provisions, Cahiers de droit fiscal international, vol. 95a, IFA Congress, Rzym 2010, s. 52.

[99] A. Zalasiński, National Report — Poland…, op. cit., s. 647.

[100] Zob. art. 26 ust. 2 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r., art. 22A ust. 2 wprowadzany protokołem z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r.

[101] Zob. OECD, Public Discussion Draft. BEPS Action 6: Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances, s. 27–28, materiał dostępny na stronie: http://www.oecd.org/ctp/treaties/treaty-abuse-discussion-draft-march-2014.pdf

[102] Chodzi o niezmodyfikowanie tytułu konwencji na podstawie protokołów do umów z Cyprem, Luksemburgiem, Słowacją i Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi. Zob. także schematy osiągania korzyści podatkowych z wykorzystaniem umów z ww. krajami opisane w pkt 3.3.

[103] Zob. umowy podpisane z Czechami w 2011 r., z Danią w 2001 r., z Finlandią w 2009 r., z Kanadą w 2012 r., ze Szwecją w 2004 r. oraz z Wielką Brytanią w 2006 r.

[104] Zob. umowy podatkowe, których drugą stroną jest: Arabia Saudyjska, Armenia, Australia, Azerbejdżan, Bangladesz, Belgia, Chile, Chiny, Czechy, Dania, Egipt, Estonia, Filipiny, Finlandia, Gruzja, Holandia, Indie, Indonezja, Irlandia, Islandia, Izrael, Jordania, Kanada, Katar, Kazachstan, Kirgistan, Korea Południowa, Kuwejt, Liban, Litwa, Łotwa, Malezja, Malta, Maroko, Meksyk, Mołdowa, Mongolia, Norwegia, Nowa Zelandia, Portugalia, Rumunia, Singapur, Sri Lanka, Stany Zjednoczone, Syria, Szwecja, Tadżykistan, Ukraina, Uzbekistan, Węgry, Wielka Brytania, Wietnam, Włochy oraz Zjednoczone Emiraty Arabskie.

[105] Zob. umowy podatkowe, których drugą stroną jest: Albania, Austria, Białoruś, Bośnia i Hercegowina (umowa z d. Jugosławią z 1985 r.), Bułgaria, Chorwacja, Cypr, Czarnogóra (umowa z d. Fed. Rep. Jugosławii z 1997 r.), Francja, Grecja, Hiszpania, Iran, Japonia, Luksemburg, Macedonia, Niemcy, Pakistan, Republika Południowej Afryki, Rosja, Serbia (umowa z d. Fed. Rep. Jugosławii z 1997 r.), Słowacja, Słowenia, Szwajcaria, Tajlandia, Tunezja, Turcja oraz Zimbabwe.

[106] Są to umowy: z Jordanią z 1997 r., z Mongolią z 1997 r., z RPA z 1993 r. i z Rumunią z 1994 r.

[107] Generalnie preambuły tych umów wskazują na chęć popierania stosunków gospodarczych.

[108] W angielskiej wersji językowej ten fragment preambuły ma następującą treść: „[…] an Agreement for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion”.

[109] Zob. Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602.

[110] Zob. Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 946.

[1] R. Nawrot, Szkodliwa konkurencja podatkowa, Warszawa 2011, s. 16.

[2] Oba rozwiązania zostały omówione m.in. w: M. Tofel, A. Pęczyk-Tofel, Tax sparing przy wypłacie dywidendy z Cypru oraz zwolnienie z opodatkowania w Polsce wynagrodzenia dyrektora, Monitor Podatkowy 2/2009.

[3] Zob. schemat zaprezentowany na s. 53 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: „konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonującej w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90tych. (klauzule tax sparing, czy też niespotykane nigdzie indziej w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych”.

[4] Zob. art. 4 ust. 3 w umowach podatkowych zawartych w Cyprem, Słowacją oraz Luksemburgiem.

[5] Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

[6] Zob. art. 29 ust. 1 umowy z Cyprem.

[7] Zob. Oświadczenie rządowe z dnia 22 października 1993 r. w sprawie wymiany dokumentów ratyfikacyjnych Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. Nr 117, poz. 524).

[8] Zob. art. 29 ust. 2 umowy z Cyprem.

[9] Zob. umowy zawarte przez Polskę z: Francją, Iranem, Kanadą (umowa z 1989 r.), Koreą Południową, Kuwejtem, Malezją (umowa z 1977 r.), Norwegią (umowa z 1977 r.), Pakistanem, Singapurem (umowa z 1993 r.), Sri Lanką, Stanami Zjednoczonymi (umowa z 1974 r.) oraz Tajlandią.

[10] Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisany w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. poz. 1383).

[11] Zob. warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. — zwolnienie partycypacyjne przewidziane w dyrektywie PS.

[12] Zob. art. 24 ust. 3 umowy z Cyprem w angielskiej wersji językowej sprzed zmian dokonanych protokołem z 2012 r.

[13] Zob. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

[14] Zob. przykładowo interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., nr IPPB2/415—1396/08-4/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2011 r., nr IBPBII/2/415—369/11/JG, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2011 r., nr IPTPB2/415—140/11-4/Akr, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2012 r., nr IPTPB2/415—334/12-2/KR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r., nr IPPB2/415—513/12-2/AS. Pierwsza z podanych interpretacji zasługuje na szczególną uwagę. Poprzez mechanizm referencji, zastosowany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl), kieruje ona do ponad czterdziestu innych interpretacji wydanych na gruncie umowy z Cyprem.

[15] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą — 2011 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://www.nbp.pl/publikacje/pib/pib_2011_eur.xls. Obliczeń dokonano uwzględniając wyłącznie pozycje wskazujące na odpływ kapitału z Polski.

[16] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą — 2010 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://www.nbp.pl/publikacje/pib/pib_2010_eur.xls. Obliczeń dokonano uwzględniając wyłącznie pozycje wskazujące na odpływ kapitału z Polski.

[17] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą — 2011 (EUR).

[18] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą — 2010 (EUR).

[19] Zob. Zestawienie NBP: Zagraniczne Inwestycje Bezpośrednie w Polsce w 2003 r., dostępne na stronie internetowej: http://nbp.pl/publikacje/zib/zib2003.pdf.

[20] Zob. Zestawienie NBP: Zagraniczne inwestycje bezpośrednie w Polsce — 2011 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://nbp.pl/publikacje/zib/zib_2011_eur.xls; zob. także A. Kublik, T. Prusek, Nie tylko Rosjanie. Polacy też robią interesy na Cyprze. Groźba strat?, Wyborcza.biz z 28 marca 2013 r., artykuł dostępny pod adresem: tez_straca.ht http://wyborcza.biz/biznes/1,100896,13643275,Nie_tylko_Rosjanie__Solorz_i_inni_Polacy_ml.

[21] Przykładami takich spółek były lub są m.in. Cyfrowy Polsat, LPP (właściciel marek odzieżowych Reserved, Cropp oraz House), Hawe, Komputronik, Rank Progress, IQ Partners. Zob. C. Kowanda, Polskie pieniądze na Cyprze. Co mają Polacy na Cyprze?, Polityka z 26 marca 2013 r., artykuł dostępny pod adresem: http://www.polityka.pl/rynek/1538845,1,polskie–pieniedze–na–cyprze.read.

[22] Zob. art. 10 ust. 2 protokołu zmieniającego umowę z Cyprem.

[23] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a umowy z Cyprem sprzed zmian dokonanych protokołem z 2012 r.

[24] Zob. art. 16 umowy z Cyprem sprzed zmian dokonanych protokołem z 2012 r.

[25] Zob. przykładowo interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., nr IPPB2/415—1396/08-4/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2010 r., nr IBPBII/1/415—677/10/ŚS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r., nr IPPB4/415—716/11-4/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r., nr IPPB2/415—313/12-2/AK. Pierwsza z podanych interpretacji zasługuje na szczególną uwagę. Poprzez mechanizm referencji, zastosowany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl), kieruje ona do czterdziestu ośmiu innych interpretacji wydanych na gruncie umowy z Cyprem.

[26] Zob. art. 9 protokołu z 2012 r. zmieniającego umowę z Cyprem.

[27] Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

[28] Zob. art. 30 ust. 2 umowy z Luksemburgiem.

[29] Zob. Oświadczenie rządowe z dnia 5 lipca 1996 r. w sprawie wymiany dokumentów ratyfikacyjnych Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 528).

[30] Zob. art. 30 ust. 2 umowy z Luksemburgiem.

[31] Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga, zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisany w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964).

[32] Société d’investissement à capital fixe.

[33] Société d’investissement à capital variable.

[34] Zob. art. 10 ust. 2 umowy z Luksemburgiem sprzed zmian wprowadzonych protokołem z 2012 r. Dla zastosowania niższej stawki podatku u źródła wymagane było posiadanie co najmniej 25% w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

[35] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a umowy z Luksemburgiem sprzed zmian wprowadzonych protokołem z 2012 r.

[36] Zob. przykładowo interpretacje: Ministra Finansów z dnia 24 października 2006 r., nr DD7-033-136/ML/06/5656, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2009 r., nr ITPB1/415—604a/08/MR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., nr IPPB2/415—880/12-2/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2012 r., nr IPPB2/415—914/12-2/JG. Pierwsza z podanych interpretacji zasługuje na szczególną uwagę. Poprzez mechanizm referencji, zastosowany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl), kieruje ona do siedemnastu innych interpretacji wydanych na gruncie umowy z Luksemburgiem.

[37] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą — 2011 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://www.nbp.pl/publikacje/pib/pib_2011_eur.xls. Obliczeń dokonano uwzględniając wyłącznie pozycje wskazujące na odpływ kapitału z Polski.

[38] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą — 2010 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://www.nbp.pl/publikacje/pib/pib_2010_eur.xls. Obliczeń dokonano uwzględniając wyłącznie pozycje wskazujące na odpływ kapitału z Polski.

[39] Zob. Zestawienie NBP: Polskie inwestycje bezpośrednie za granicą — 2011 (EUR).

[40] Zob. ibidem.

[41] Zob. Zestawienie NBP: Zagraniczne Inwestycje Bezpośrednie w Polsce w 2003 r., dostępne na stronie internetowej: http://nbp.pl/publikacje/zib/zib2003.pdf.

[42] Zob. Zestawienie NBP: Zagraniczne inwestycje bezpośrednie w Polsce — 2011 (EUR), dostępne na stronie internetowej: http://nbp.pl/publikacje/zib/zib_2011_eur.xls.

[43] Zob. art. 5 Protokołu zmieniającego umowę z Luksemburgiem. W wyniku zmian wprowadzonych ww. protokołem metoda proporcjonalnego kredytu podatkowego ma zastosowanie do dochodów z tytułu odsetek i należności licencyjnych (co miało zastosowanie również przed zmianami), dywidend, zysków przedsiębiorstw, zysków ze sprzedaży majątku oraz wolnych zawodów.

[44] Na przykład w formie opisanej w pkt 2.3.5. transakcji wymiany udziałów.

[45] Zob. art. 13 ust. 4 umowy z Luksemburgiem sprzed zmian dokonanych protokołem z 2012 r.

[46] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r., nr IPPB5/423—568/11-2/AJ. Dodatkowo dokonany w dniu 10 września 2014 r. przegląd bazy interpretacji podatkowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl) ujawnił 108 interpretacji dla wyszukiwanego słowa „SICAF” oraz 231 interpretacji dla słowa „SICAV”.

[47] Zob. art. 4 ust. 1 protokołu zmieniającego umowę z Luksemburgiem.

[48] Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

[49] Zob. przykładowo P. Rochowicz, Przedsiębiorcy przerzucą się do innych krajów, Rzeczpospolita z 17 grudnia 2012 r.

[50] Zob. art. 29 ust. 2 umowy ze Słowacją oraz Oświadczenie rządowe z dnia 9 stycznia 1996 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 132).

[51] Zob. art. 29 ust. 2 umowy ze Słowacją.

[52] Zob. art. 24 ust. 3 umowy ze Słowacją.

[53] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., nr IPPB1/415—1229/12-2/AM.

[54] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 umowy ze Słowacją sprzed zmian dokonanych protokołem z 2013 r.

[55] Zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., nr IPPB1/415—1135/12-2/JB oraz z dnia 26 października 2012 r., nr IPPB1/415—1087/12-2/IF, IPPB1/415—1088/12-2/IF, IPPB1/415—1090/12-2/IF.

[56] Zob. art. 24 ust. 1 lit. b umowy ze Słowacją w wersji po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[57] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 umowy ze Słowacją sprzed zmian dokonanych protokołem z 2013 r.

[58] Zob. schemat wskazany na s. 52 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 grudnia 2014 r., w którym wskazano na: „wykorzystywanie przepisów umownych w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju, przy wykorzystaniu tzw. «zakładu» — funkcjonującego dla celów stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz możliwość tworzenia podmiotów transparentnych podatkowo. Zakład taki (lub spółka transparentna) tworzony jest na terytorium drugiego państwa, wyłącznie dla celów korzystniejszej podatkowo obsługi transakcji między dwoma podmiotami krajowymi. Struktury planowania podatkowego wykorzystują tutaj jednocześnie specyficzne postanowienia prawa wewnętrznego państwa położenia zakładu oraz przepisy umów podatkowych”.

[59] Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

[60] Zob. przykładowo P. Rochowicz, Legalna ucieczka nad Zatokę Perską, Rzeczpospolita z 10 stycznia 2013 r.

[61] Zob. art. 29 ust. 2 umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi oraz Oświadczenie rządowe z dnia 25 kwietnia 1994 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 374).

[62] Zob. art. 29 ust. 2 umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[63] Zob. art. 19 umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[64] Zob. art. 24 ust. 1 lit. a umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[65] Zob. przykładowo interpretacje: Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2006 r., nr PB6/033-0232-2991/05/mm, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2008 r., nr ILPB2/415—134/08-3/PW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2013 r., nr ILPB2/415—963/12-2/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2014 r., nr ILPB2/415—75/14-4/JK.

[66] Ostatniego przeglądu bazy interpretacji podatkowych Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl) dokonano w dniu 7 czerwca 2015 r. W celu doboru próby badawczej zastosowano słowo kluczowe „Zjednoczone Emiraty Arabskie”.

[67] Zob. art. 6 protokołu z 2013 r. zmieniającego umowę ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[68] Zob. art. 8 protokołu z 2013 r. zmieniającego umowę ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[1] Zob. pkt 5 lit. d Protokołu do umowy z Chile z 2000 r., art. 25 ust. 2 umowy z Izraelem z 1991 r. oraz art. 24 ust. 3 umowy z RFN z 2003 r.

[2] Potwierdzenie tego faktu uzyskano w piśmie z Ministerstwa Finansów z dnia 15 października 2013 r., nr DD11/8213/18/JQP/14/RWPD-105596, stanowiącym odpowiedź na wniosek o dostęp do informacji publicznej.

[3] To znaczy w Leksie oraz Legalisie.

[4] Zob. pierwotną treść art. 29 umowy z Luksemburgiem z 1995 r. (tj. sprzed zmian wynikających z protokołu z 2012 r.).

[5] Zob. opis stanowiska wnioskodawcy zawarty w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr IPPB5/423—86/11-4/JC.

[1] Zob. ustalenia zawarte w Wystąpieniu pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli, numer i tytuł kontroli P/14/013 — Nadzór organów podatkowych i organów kontroli skarbowej…, op. cit, s. 9.

[2] Zob. OECD, Tax Sparing a Reconsideration, OECD Publishing, Paris 1998. Raport ten został przyjęty przez Radę OECD w dniu 23 października 1997 r.

[1] H. Litwińczuk, Nadużycie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i środki zapobiegania temu zjawisku [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe — realia i perspektywy zmian. Księga jubileuszowa dedykowana profesorowi Eugeniuszowi Ruśkowskiemu, red. L. Etel, M. Tyniewicki, Białystok 2012, s. 468–469.

[1] Zob. stronę poświęconą tym pracom dostępną pod adresem: http://www.oecd.org/ctp/beps.htm.

[2] Zob. par. 7 Komentarza do art. 1 MK OECD w poszczególnych wersjach Komentarza z lat 1977–2000.

[3] Zob. par. 7–10 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1977 r.

[4] Oba raporty zostały przyjęte przez Radę OECD w dniu 27 listopada 1986 r.

[5] Zob. OECD, Double Taxation Conventions and the Use of Base Companies, Paris 1987; dalej jako: Raport dotyczący spółek bazowych.

[6] Zob. Raport dotyczący spółek podstawionych.

[7] Zob. par. 38–40 Raportu dotyczącego spółek bazowych.

[8] Zob. par. 95–96 Raportu dotyczącego spółek bazowych.

[9] Zob. par. 43 Raportu dotyczącego spółek podstawionych.

[10] OECD, Tax Treaty Override, OECD Publishing, Paris 1989.; dalej jako: Raport dotyczący treaty override.

[11] Zob. R.S. Avi-Yonah, Tax Treaty Overrides: A Qualified Defence of U.S. Practice [w:] Tax Treaties and Domestic Law, ed. by G. Maisto, IBFD 2006 oraz wskazaną tam w przypisie 2 literaturę.

[12] Ibidem, s. 65—66.

[13] Szerszy opis wskazanych poniżej przykładów regulacji wprowadzonych przez władze Stanów Zjednoczonych w latach 80. i 90. XX wieku zawarto w: Ibidem.

[14] Zob. Internal Revenue Code §884. Internal Revenue Code (dalej jako: IRC) dostępny jest m.in. na stronie internetowej Cornell University Law School, pod adresem: http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26, na którą kierują odnośniki zawarte na stronie internetowej administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych.

[15] Zob. IRC §163(j).

[16] Zob. IRC §7701(l).

[17] Zob. IRC §894(c).

[18] Regulacje te zostały omówione w: W. Missala, FATCA, czyli amerykański podatek obciążający polskie podmioty, Przegląd Podatkowy 5/2012.

[19] Zob. pkt 27–33 Raportu dotyczącego treaty override.

[20] Zob. pkt 31–33 Raportu dotyczącego treaty override.

[21] Zob. pkt 34 Raportu dotyczącego treaty override.

[22] Zob. pkt 36 Raportu dotyczącego treaty override.

[23] Zob. część VI. Raportu dotyczącego treaty override oraz Recommendation of the Council concerning Tax Treaty Override 2 October 1989 C(89)146/FINAL

[24] Zob. pkt 38 Raportu dotyczącego treaty override.

[25] Zob. par. 11–26 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1992 r.

[26] Zob. par. 23 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1992 r.

[27] Zob. par. 24 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1992 r.

[28] Zob. par. 23–24 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1992 r.

[29] OECD, Harmful Tax Competition, An Emerging Global Issue, Paris 1998; dalej jako: Raport dotyczący szkodliwej konkurencji podatkowej.

[30] Zob. rekomendację 10 Raportu dotyczącego szkodliwej konkurencji podatkowej.

[31] Zob. Aneks II Raportu dotyczącego szkodliwej konkurencji podatkowej.

[32] OECD, Restricting the entitlement to treaty benefits, Paris 2002.

[33] Zob. par. 7.1 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[34] Zob. par. 7 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 1977 r.

[35] Zob. par. 8 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[36] Opisane przykłady nadużyć wskazywano już we wcześniejszych wersjach Komentarza, tj. przed zmianami z 2003 r. Niemniej jednak, zdaniem niektórych autorów, w kontekście opisanych powyżej zmian Komentarza dotyczących celów konwencji podatkowych, modyfikacji uległ wydźwięk wskazanych przykładów, zob. A.J.Martín Jiménez, The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the Declining Effect of the OECD Commentaries?, Bulletin Tax Treaty Monitor, January 2004, s. 18.

[37] Zob. par. 9 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[38] Zob. par. 9.1 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[39] Zob. par. 9.2–9.3 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[40] Zob. par. 9.3 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[41] Zob. par. 9.2 i 22.1 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[42] Zob. par. 9.4 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[43] Zob. par. 9.5 Komentarza do art. 1 MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu…, op. cit., s. 75. Angielska wersja tego punktu Komentarza ma następujące brzmienie: „A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions”.

[44] Uwagi w tym zakresie przedstawiły: Belgia, Holandia, Irlandia, Luksemburg, Szwajcaria oraz Portugalia.

[45] Zob. par. 27.4 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[46] Zob. par. od 27.5 do 27.9 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[47] Zob. par. 27.6 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[48] W ramach zmian w Komentarzu dokonanych w 2010 r. usunięte zostały wcześniejsze uwagi Portugalii (zob. par. 27.8 Komentarza do art. 1 MK OECD).

[49] Zob. par. 27.5 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[50] Zob. par. 27.7 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[51] Zob. par. 27.9 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[52] K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, 1997 [pełen tytuł publikacji: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition, A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice].

[53] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 275—276.

[54] K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation…, op. cit., s. 120.

[55] Ibidem, s. 116–117.

[56] Ibidem, s. 117.

[57] Ibidem, s. 119.

[58] Ibidem, s. 120–121.

[59] Ibidem, s. 121–122.

[60] Ibidem, s. 122.

[61] Ibidem, s. 125.

[62] Zasady ogólne prawa, uznane przez narody cywilizowane stanowi jedną z podstaw orzekania Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości (zob. art. 38 ust. 1 lit c, Dz. U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90).

[63] H. Litwińczuk, Nadużycie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, op. cit., s. 467.

[64] K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation…, op. cit., s. 125.

[65] Ibidem, s. 124.

[66] M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation…, op. cit., s. 59.

[67] Ibidem, s. 60.

[68] Ibidem, s. 45.

[69] Ibidem, s. 61–62.

[70] Ibidem, s. 63.

[71] Ibidem, s. 39.

[72] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit..

[73] Ibidem, s. 550.

[74] Ibidem, s. 550–551.

[75] Ibidem, s. 551.

[76] Ibidem, s. 551.

[77] Ibidem, s. 551–552.

[78] Ibidem, s. 557–558.

[79] Ibidem, s. 308–311.

[80] Zob. par. 9.2–9.3 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[81] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 325—326.

[82] Zob. par. 9.2 i 22.1 Komentarza do art. 1 MK OECD.

[83] F. Zimmer, Domestic Anti-Avoidance Rules and Tax Treaties — Comment on Brian Arnold’s Article, Bulletin Tax Treaty Monitor, January 2005, s. 25.

[84] Przykładem takich sytuacji mogą być m.in.: (i) przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, na mocy których część rzeczywiście wypłaconych odsetek uznanych zostanie za dywidendę, (ii) przepisy o tzw. podatku emigracyjnym (exit tax, expatriation tax) na podstawie, których — w celu określenia należnego podatku od zysków kapitałowych — uznaje się, że przed zmianą rezydencji podatkowej przez osobę fizyczną majątek rzeczywiście posiadany przez tę osobę został zbyty, (iii) przepisy o kontrolowanej spółce zależnej, na podstawie których uznaje się, że środki finansowe rzeczywiście posiadane przez spółkę zależną zostały wypłacone udziałowcowi, będącemu rezydentem podatkowym w państwie stosującym te przepisy.

[85] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 327—328.

[86] B.J. Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model, Bulletin Tax Treaty Monitor, June 2004, s. 259.

[87] B.J. Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance…, op. cit., s. 250.

[88] B.J. Arnold, S. van Weeghel, The Relationship between Tax Treaties and Domestic Anti-Abuse Measures [w:] Tax Treaties and Domestic Law, ed. by G. Maisto, IBFD 2006, s. 92 i n.

[89] Ibidem, s. 93. Odmienny pogląd przedstawił A.J.M. Jiménez, The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the Improper Use of Tax Treaties: A Case for the Declining Effect of the OECD Commentaries?, Bulletin Tax Treaty Monitor, January 2004, dowodząc, że po zmianach w Komentarzu z 2003 r. stanowisko OECD oznacza objęcie zakresem pojęcia nadużycia również dopuszczalnego planowania podatkowego.

[90] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 330—331.

[91] Państwa, z którymi łączą Polskę niezmieniane po 2003 r. umowy podatkowe, które zostały zawarte przed ogłoszeniem przez OECD w 2003 r. zmian w Komentarzu do art. 1 MK OECD to (w nawiasach podano rok zawarcia umowy podatkowej): Albania (1993), Armenia (1999), Australia (1991), Azerbejdżan (1997), Bangladesz (1997), Białoruś (1992), Bułgaria (1994), Chile (2000), Chiny (1988), Chorwacja (1994), Czarnogóra (1997), Egipt (1996), Estonia (1994), Filipiny (1992), Francja (1975), Grecja (1987), Gruzja (1999), Hiszpania (1979), Holandia (2002), Indonezja (1992), Irlandia (1995), Izrael (1991), Japonia (1980), Jordania (1997), Kazachstan (1994), Kirgistan (1998), Kuwejt (1996), Liban (1999), Litwa (1994), Łotwa (1993), Macedonia (1996), Maroko (1994), Meksyk (1998), Mołdowa (1994), Mongolia (1997), Pakistan (1974), Portugalia (1995), Republika Południowa Afryki (1993), Rosja (1992), Rumunia (1994), Serbia (1997), Słowenia (1996), Sri Lanka (1980), Syria (2001), Tajlandia (1978), Tunezja (1993), Turcja (1993), Ukraina (1993), Uzbekistan (1995), Węgry (1992), Wietnam (1994), Włochy (1985) oraz Zimbabwe (1993).

[92] Państwa, z którymi Polska zawarła lub zmieniła umowę podatkową po ogłoszeniu przez OECD w 2003 r. zmian w Komentarzu do art. 1 MK OECD to (w nawiasach podano rok zawarcia umowy podatkowej i ewentualnie rok zawarcia protokołu lub nowej umowy): Arabia Saudyjska (2011), Austria (2004), Belgia (2001 / 2014), Bośnia i Hercegowina (1985 / 2014), Cypr (1992 / 2012), Czech (2011), Dania (2001 / 2009), Finlandia (2009), Indie (1989 / 2013), Iran (1998 / 2004), Islandia 1998 / 2012), Kanada (2012), Katar (2008), Korea Południowa (1991 / 2013), Luksemburg (1995 / 2012), Malezja (1977 / 2013), Malta (1994 / 2011), Niemcy (2003), Norwegia (2009), Nowa Zelandia (2005), Singapur (2012), Słowacja (1994 / 2013), Stany Zjednoczone (1974 / 2013), Szwajcaria (1991/ 2010), Szwecja (2004), Tadżykistan (2003), Wielka Brytania (2006) oraz Zjednoczone Emiraty Arabskie (1993 / 2013).

[93] J.F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded, Bulletin Tax Treaty Monitor, March 2002, s. 103.

[94] Ibidem.

[95] Do takiego wniosku (tj. odrębnego analizowania okoliczności każdego rozstrzyganego przypadku) doszli autorzy w następujących publikacjach: J.F. Avery Jones, The Effect of Changes in the OECD Commentaries…, op. cit., oraz J. Sasseville, Temporal Aspects of Tax Treaties [w:] D.A. Ward et al., Tax Polymath: A life in international taxation (P. Baker & C. Bobbett eds., IBFD 2010), Online Books IBFD; dostęp 25 stycznia 2013 r.

[96] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit..

[97] Zob. powołanie się na analizę L. de Broe w: H. Litwińczuk, Nadużycie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania…, op. cit., s. 466.

[98] W. Morawski, Znaczenie orzecznictwa sądów zagranicznych w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, Przegląd Podatkowy 2/2010, s. 6–8.

[99] Zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (3), Przegląd Podatkowy 8/2005, s. 28.

[100] W. Morawski, Znaczenie orzecznictwa sądów zagranicznych w procesie wykładni umów…, op. cit., s. 10.

[101] A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko…, op cit, s. 111.

[102] Zob. L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 344.

[103] Zob. wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z dnia 27 sierpnia 1997 r., I R 8/97, Bundessteuerblatt II 1998, s. 163. Orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej: http://www.bfh.simons–moll.de/bfh_1998/XX980163.HTM.

[104] Zob. J. Blumenberg, German Tax Court Reverses Application of Antiabuse Rule to Nonresidents’ Foreign Base Companies, Tax Notes International, 1998, s. 1913 oraz L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 345.

[105] Zob. art. 31–36 holenderskiej ogólnej ustawy podatkowej (Algemene Wet inzake Rijksbelastingen).

[106] Opracowanie własne w oparciu o materiały z konferencji „General Anti-Avoidance Rules (GAARs) — A Key Element of Tax Systems in the Post–BEPS Tax World?”, która odbyła się w dniach 3–5 lipca 2014 r. w Rust (Austria).

[107] Zob. L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 339.

[108] Zob. wyroki Sądu Najwyższego Niderlandów z dnia 15 grudnia 1993 r. (BNB 1994/259) oraz z dnia 29 czerwca 1994 r. (BNB 1994/294). Zob. również S. van Weeghel, The Improper Use of Tax Treaties…, op. cit., s. 172–176.

[109] Zob. S. van Weeghel, Abuse od Tax Treaties, European Taxation, January 1996, s. 10 oraz L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 339–340.

[110] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law…, op. cit., s. 340–341.

[111] Wyrok o numerze KHO:2002:26 dostępny jest na stronie internetowej Najwyższego Sądu Administracyjnego w Helsinkach — zob.: http://www.finlex.fi/fi/oikeus/kho/vuosikirjat/2002/200200596.

[112] Jak wskazał w swoim doktoracie L. de Broe krytycznie o wyroku wypowiedział się M. Lang (zob. M. Lang, CFC Regulations and Double Tax Treaties, IBFD, 2003, s. 51–53), zaakceptował go zaś M. Helminen (zob. M. Helminen, M., CFC-Legislation, Tax Treaties and EC-Law, Finnish Report [w:] Eucotax, ed. by M. Lang Kluwer Law International, 2004, s. 206 — zob. przypis 854 [w:] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law…, op. cit., s. 463.

[113] Opis stanu faktycznego odnaleźć można także w: ibidem.

[114] Zob. szerzej: B. Kuźniacki, Tax Treaty Interpretation by Supreme Courts: Case Study of CFC rules [w:] International Tax Principles in BRICS and OECD Countries: Divergences and Convergences, The Brazilian Institute of Tax Law (IBDT) in São Paulo, s. 9–11. Dostęp online: http://www.ibdt.com.br/material/arquivos/Palestras/B_Kuzniacki_Supreme_Courts_Case_law_CFC_rules_and_tax_treaties_version%20from%20Sept_final.pdf oraz L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law…, op. cit., s. 367–369.

[115] Wyrok o numerze 232276 dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń Rady Stanu — zob.: http://www.conseil-etat.fr/Decisions-Avis-Publications/ArianeWeb. Zob. angielskie tłumaczenie wyroku na stronie: http://www.utexas.edu/law/academics/centers/transnational/work_new/french/case.php?id=1065.

[116] L. de Broe w swoim doktoracie wskazuje następujące publikacje odnoszące się do tego wyroku: D. Gutmann, R.J. Danon, H. Salomé, French–Swiss Point of View on the Société Schneider Electric Case: Some Thoughts on the Personal Attribution of Income Requirement in International Tax Law, Intertax, 2003, s. 156; P.Y. Bourtourault, M. Mbwa-Mboma, French High Tax Court Confirms that The Former France–Switzerland Tax Treaty Overrides French CFC Legislation, Intertax, 2002, s. 493; L. Olléon, Article 209B et Conventions Fiscales Internationales “Après les ténebres, la lumière”, RJF 10/02, s. 755; D. Gutmann, R.J. Danon, H. Salomé, L’attribution du revenu en droit fiscal international, Point de vue Franco-Suisse sur l’arrêt Société Schneider Electric du 28 juin 2002, R.D.A.I/I.B.L.J., 2002, s. 911 — zob. przypis 849 [w:] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law…, op. cit., s. 462.

[117] Opis orzeczenia oraz stanu faktycznego odnaleźć można m.in. w: L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law…, op. cit., s. 460–462.

[118] Zob. szerzej: B. Kuźniacki, Tax Treaty Interpretation by Supreme Courts…, op. cit., s. 9–11. Dostęp online: http://www.ibdt.com.br/material/arquivos/Palestras/B_Kuzniacki_Supreme_Courts_Case_law_CFC_rules_and_tax_treaties_version%20from%20Sept_final.pdf oraz L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law…, op. cit., s. 338 i 460–462.

[119] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax Law…, op. cit., s. 463.

[120] Ibidem, s. 460.

[1] Artykuł 27 KWPT ma następującą treść: „Artykuł 27 — Prawo wewnętrzne a przestrzeganie traktatów Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Reguła ta nie narusza w niczym artykułu 46”.

[2] A. Biegalski, B. Chanowska-Dymlang, Umowy o upo a źródła prawa — zagadnienia ogólne [w:] Model konwencji OECD…, red. B. Brzeziński, op. cit, s. 69.

[3] Zgodnie z art. 188 Konstytucji RP: Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: 1. zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, 2. zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, 3. zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, 4. zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, 5. skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1.

[4] Zob. A. Biegalski, B. Chanowska-Dymlang, Umowy o upo z źródła prawa…, op. cit., s. 70 i wskazaną tam literaturę.

[5] Tak też K. Knapik, Artykuł 30 Wejście w życie [w:] Model konwencji OECD…, red. B. Brzeziński, op. cit, s. 1374.

[6] K. Działocha, Rozdział III Źródła prawa, artykuł 91 [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. I, Warszawa 1999, s. III–5.

[7] Zob. przykładowo: art. 5a pkt 22, art. 29 ust. 2, art. 30 ust. 9, art. 30a ust. 2, art. 30b ust. 3, art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f. oraz art. art. 4a pkt 11, art. 22a, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

[8] M. Masternak-Kubiak, Przestrzeganie prawa międzynarodowego w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Kraków 2003, s. 211.

[9] Ibidem, s. 210.

[10] K. Działocha, Państwo prawne w warunkach zasadniczych zmian systemu prawa RP, Państwo i Prawo 1/1992, s. 17.

[11] M. Masternak-Kubiak, Przestrzeganie prawa międzynarodowego w świetle Konstytucji…, op. cit., s. 212.

[12] Mając na uwadze dotychczasowe polskie doświadczenia dotyczące badania konstytucyjności klauzuli generalnej zawartej w art. 24b ordynacji podatkowej oraz uregulowań zawartych w art. 199a ordynacji podatkowej, z dużym prawdopodobieństwem założyć należy, że wprowadzenie w przyszłości podobnych regulacji związane będzie z oceną ich zgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny.

[13] L.Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a wejście w życie nowej Konstytucji, Państwo i Prawo 11–12/1997, s. 119–120.

[14] Zob. orzeczenia i komentarz wskazany w przypisie 680 [w:] M. Masternak-Kubiak, Przestrzeganie prawa międzynarodowego w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Kraków 2003, s. 288.

[15] Art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej jako: ustawa o TK).

[16] Zob. zwłaszcza artykuł B. Kuźniackiego, który ukazał się w trzech pierwszych numerach Przeglądu Podatkowego w 2015 r. — B. Kuźniacki, Polskie CFC rules w świetle międzynarodowego prawa podatkowego. Zagraniczna i polska praktyka legislacyjna w zakresie relacji między CFC rules a umowami o UPO, Przegląd Podatkowy 1—3/2015.

[17] Zob. przykładowo orzeczenia NSA z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 1566/10 oraz II FSK 1964/10 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r., I SA/Rz 796/12.

[18] Przedmiotowy przepis, tj. ust. 7a, został dodany do art. 16 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2001 r. i następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis ten obowiązywał do końca 2004 r.

[19] W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk sejmowy nr 3221), dostępny na internetowych stronach Sejmu RP pod adresem: http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/3221/$file/3221.pdf, jednoznacznie wskazano przyczyny uchylenia art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p.: „Z uwagi na wykładnię art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przedstawioną przez ETS w orzeczeniach w sprawach «Lankhorst–Hohorst» z dnia 12 grudnia 2002 r. (sprawa C–324/00) oraz «Bosal Holding» z dnia 18 września 2003 r. (sprawa C–168/01) zachodzi konieczność takiego ukształtowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby nie miała miejsca dyskryminacja podatników ze względu na położenie ich siedziby. Projekt ustawy ustanawia więc takie same reguły dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, poprzez uchylenie przepisów różnicujących podatników z siedzibą w Polsce i zagranicą”.

[20] Ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

[21] Zgodnie z art. 9 ww. ustawy nowelizującej u.p.d.o.p.: Przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 [tj. u.p.d.o.p. — wtrącenie autora] nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, przed dniem 1 stycznia 2005 r.

[22] Zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., II FSK 595/09; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2117/09.

[23] Wyrok NSA w sprawie II FSK 1212/09 dotyczył konwencji podatkowej z Wielkim Księstwem Luksemburga z 1995 r.; wyrok NSA w sprawie II FSK 2117/09 dotyczył konwencji podatkowej z Republiką Austrii z 1974 r. W świetle analizowanego stanu faktycznego i prawnego błędem wydaje się wskazywanie w wyroku II FSK 595/09 jako podstawy rozstrzygnięcia konwencji podatkowej ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 2006. Dla opisywanego stanu faktycznego za właściwą należy uznać poprzednią konwencję podatkową z tym krajem, tj. tę z 1976 r. Sięgnięcie przez podatnika po konwencję z 2006 r. tłumaczyć można korzystniejszym (tj. szerszym) uregulowaniem zasady równego traktowania.

[24] Zob. przykładowo wyrok NSA II FSK 2117/09. Podobnie uznano w wyroku NSA II FSK 595/09.

[25] Zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 65/04; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2007, II FSK 1446/06; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 36/09 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Sz 438/08.

[26] Zob. zmiany wprowadzone w treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700) oraz zmiany wprowadzone w treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

[27] Zob. zmiany wprowadzone w treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179).

[28] Zob. zmiany wprowadzone w treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. na podstawie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).

[29] Zob. art. 29 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej na dzień 1 stycznia 1992 r. oraz art. 21, art. 22 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej na dzień 1 stycznia 1992 r.

[30] Zob. uzasadnienie do komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk nr 1854). Projekt wraz z uzasadnieniem dostępny jest na stronach Sejmu RP pod adresem: http://orka.sejm.gov.pl/Rejestrd.nsf/druk?OpenAgent&1854 (dostęp: 26 listopada 2013 r.).

[31] Zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1853). Projekt wraz z uzasadnieniem dostępny jest na stronach Sejmu RP pod adresem: http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/druk?OpenAgent&1853 (dostęp: 26 listopada 2013 r.).

[32] Zob. tezę wyroku NSA z dnia 30 marca 2004, FSK 65/04.

[33] Zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Sz 438/08, w którym powołując się na art. 9 i 91 Konstytucji RP stwierdzono m.in., że: „[…] literalna wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi zatem do wniosku, który jest nie do pogodzenia z punktu widzenia hierarchii aktów prawnych” oraz „Celem tej umowy międzynarodowej jest wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego pobierania podatku od dochodu (i majątku), zarówno w miejscu jego powstania (u źródła) — w jednym z umawiających się państw, jak i w siedzibie (rezydencji) podatnika — w drugim z umawiających się państw. Pobranie więc podatku w Polsce, w sytuacji, gdy podatnik ma siedzibę w Danii i tam opłaca podatki od dochodu, tylko z powodu nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji, prowadzi do skutku, któremu umowa międzynarodowa miała zapobiegać”.

[34] Zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 36/09.

[35] Zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06.

[36] Zob. A.Bartosiewicz, R. Kubacki, Zwolnienie z podatku dochodowego a certyfikat rezydencji — glosa — II FSK 1446/06, Monitor Podatkowy 5/2008.

[37] Zob. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 r., I SA/Gl 590/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r., I SA/Gd 786/08; wyrok NSA z dnia 15grudnia 2010 r., II FSK 2170/09.

[1] Dotyczy to następujących konwencji podatkowych: umowy z Chinami z 1988 r., umowy z Francją z 1975 r., umowy z Grecją z 1987 r., umowy z Hiszpanią z 1979 r., umowy z Japonią z 1980 r., umowy z Malezją z 1977 r., umowy z Pakistanem z 1974 r., umowy ze Sri Lanką z 1980 r., umowy ze Stanami Zjednoczonymi z 1974 r. oraz umowy z Tajlandią z 1978 r.

[2] Wskazać należy, że w treści wielu polskich umów podatkowych zawarto klauzulę nieruchomościową jeszcze przed uwzględnieniem jej w treści MK OECD z 2003 r. — zob. przykładowo umowę umowę z Egiptem z 1996 r. lub umowę z Francją z 1975 r.

[3] Zob. umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r., umowę z Armenią z 1999 r., umowę z Australią z 1991 r., umowę z Azerbejdżanem z 1997 r., umowę z Bangladeszem z 1997 r., umowę z Belgią z 2001 r., umowę z Chile z 2000 r., umowę z Chinami z 1988 r., umowę z Czechami z 2011 r., umowę z Danią z 2009 r., umowę z Egiptem z 1996 r., umowę z Estonią z 1994 r., umowę z Filipinami z 1992 r., umowę z Finlandią z 2009 r., umowę z Gruzją z 1999 r., umowę z Holandią z 2002 r., umowę z Indiami 1989 r., umowę z Indonezją 1992 r., umowę z Irlandią z 1995 r., umowę z Islandią z 1998 r., umowę z Izraelem z 1991 r., umowę z Jordanią z 1997 r., umowę z Kanadą z 2012 r., umowę z Katarem z 2008 r., umowę z Kazachstanem z 1994 r., umowę z Kirgistanem z 1998 r., umowę z Koreą Południową z 1991 r., umowę z Kuwejtem 1996 r., umowę z Libanem z 1999 r., umowę z Litwą 1994 r., umowę z Łotwą z 1993 r., umowę z Malezją z 1977 r., umowę z Maltą z 1994 r., umowę z Maroko z 1994 r., umowę z Meksykiem z 1998 r., umowę z Mołdową z 1994 r., umowę z Mongolią z 1997 r., umowę z Norwegią z 2009 r., umowę z Nową Zelandią z 2005 r., umowę z Portugalią z 1995 r., umowę z Rumunią z 1994 r., umowę z Singapurem z 2012 r., umowę ze Sri Lanką z 1980 r., umowę ze Stanami Zjednoczonymi z 1974 r., umowę z Syrią z 2001 r., umowę ze Szwecją z 2004 r., umowę z Tadżykistanem z 2003 r., umowę z Ukrainą z 1993 r., umowę z Uzbekistanem z 1995 r., umowę z Węgrami z 1992 r., umowę z Wielką Brytanią z 2006 r., umowę z Wietnamem z 1994 r., umowę z Włochami z 1985 r. oraz umowę ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi z 1993 r.

[4] Zob. opinię Ministra Spraw Zagranicznych z 4 sierpnia 2014 r. o zgodności z prawem Unii Europejskiej projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (nr DPUE.920.1025.2014/2/ag), materiał dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[5] Zob. projekt ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; projekt z dnia 23 grudnia 2014 r., materiał dostępny na stronie: http://legislacja.rcl.gov.pl/.

[6] Zob. art. 26 ust. 2 umowy z Bośnią i Hercegowiną z 2014 r., art. 22A ust. 2 wprowadzany protokołem z 2013 r. do umowy z Koreą Południową z 1991 r.

[7] Zob.: umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r., umowę z Indiami z 1989 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r., umowę z Luksemburgiem z 1995 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r. oraz umowę ze Słowacją z 1994 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[8] Zob. protokoły wprowadzające zmiany do umowy z Belgią oraz do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[9] Zob. art. 27 umowy z Niemcami z 2003 r.

[10] Zob. par. 30 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku…, op. cit., s. 18.

[11] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary…, op. cit., s. 101.

[12] Zdaniem B.J. Arnolda przykładem sytuacji, w której nie jest przestrzegana zasada jednolitej wykładni konwencji podatkowej, jest m.in. przypadek sięgania przez każde z państw do uregulowań wewnętrznego prawa podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 MK OECD (zob. B.J. Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance…, op. cit., s. 259).

[13] B.J. Arnold, Tax Treaties and Tax Avoidance…, op. cit., s. 259 oraz stanowisko B.J. Arnolda w B.J. Arnold, S. van Weeghel, The Relationship between Tax Treaties…, op. cit., s. 100.

[14] Zob. stanowisko S. van Weeghela w: B.J. Arnold, S. van Weeghel, The Relationship between Tax Treaties…, op. cit., s. 100.

[15] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 335—336.

[16] Protokół zmieniający umowę podatkową z Luksemburgiem zawarto w dniu 7 czerwca 2012 r. Ze Szwajcarią stosowny protokół został zawarty w dniu 20 kwietnia 2010 r. (zob. Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r., sporządzony w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 255, poz. 1533).

[17] Zob. par. 27.6 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[18] Art. 29 umowy podatkowej z Luksemburgiem odbierał możliwość korzystania z tej umowy podatkowej luksemburskim spółkom holdingowym działającym na podstawie ustawy z 31 lipca 1929 r. i dekrecie z dnia 17 grudnia 1938 r. Na postanowienia umowy z Luksemburgiem nie mogli się również powoływać polscy rezydencji podatkowi osiągający dochody z ww. spółek luksemburskich oraz do akcji i innych udziałów w kapitale tych spółek.

[19] Zob. art. 8 Protokołu zmieniającego umowę podatkową z Luksemburgiem.

[20] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 353

[21] Zob. opinię Ministra Spraw Zagranicznych z 27 lutego 2014 r. o zgodności z prawem Unii Europejskiej projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (nr DPUE.920.716.2013/30/ag), materiał dostępny na stronie: www.sejm.gov.pl.

[22] Zob. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniach 8 stycznia 2015 r. (nr IPPB5/423—1082/14-2/AM), 3 lutego 2015 r. (nr IPPB5/423—1079/14-2/AM i nr IPPB2/4511—47/15-2/MK), 18 lutego 2015 r. (nr IPPB2/415—900/14-3/AS) i 19 lutego 2015 r. (nr IPPB5/423—1225/14-2/AM) oraz interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r. (nr ILPB4/4510-1-2/15—2/MC).

[23] Zob. art. 30 ust. 2 umowy z Niemcami z 2003 r. oraz art. 26 ust. 2 umowy z Kanadą z 2012 r.

[24] B. Kuźniacki, Wprowadzenie do problematyki opodatkowania „kontrolowanych spółek zagranicznych” [w:] Procesy integracyjne i dezintegracyjne we współczesnej gospodarce, red. B. Polszakiewicz, J. Boehlke, Ekonomia i Prawo 2012, t. VII, cz. 2, s. 172.

[25] Zob.: umowę z Arabią Saudyjską z 2011 r., umowę z Indiami z 1989 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r., umowę z Luksemburgiem z 1995 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2012 r. oraz umowę ze Słowacją z 1994 r. po zmianach wprowadzonych protokołem z 2013 r.

[26] Zob. protokoły wprowadzające zmiany do umowy z Belgią oraz do umowy ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

[27] W umowie z Austrią z 2004 r. zawarto klauzulę osoby uprawnionej, klauzulę nieruchomościową, klauzulę spółki estradowej oraz przepisy dotyczące podmiotów powiązanych i specjalnych powiązań.

[28] Zob. art. 13 ust. 6 umowy z Austrią z 2004 r.

[29] Zob. par. 27.4 Komentarza do art. 1 MK OECD w wersji z 2003 r.

[30] Zob. par. 30 wstępu do Komentarza do MK OECD; K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku…, op. cit., s. 18.

[31] M. Lang, F. Brugger, The role of the OECD Commentary…, op. cit., s. 101.

[32] L. de Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse Under Domestic Tax…, op. cit., s. 156—158.

[33] Zob. przypis nr 821 w: ibidem, s. 455–456.

[34] Przepisy nakazujące Polsce zastosowanie metody zwolnienia z zachowaniem progresji były jednym z elementów schematu wykorzystywanego na gruncie umowy ze Słowacją — zob. pkt 3.3.4.

[1] P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2/2003, s. 46 i n.

[2] G.S. Cooper, International Experience with General Anti-Avoidance Rules, 54 S.M.U. Law Review 2001, s. 85.

[3] Warte polecenia zestawienie cech generalnej normy oraz klauzul szczególnych w odniesieniu do wybranych zagadnień przedstawiono w publikacji P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Warszawa 2003, s. 148–149.

[4] Stanowisko takie wyraził również R. Mastalski — zob. opinię R. Mastalskiego przedstawioną w P. Wojtasik, Skarbówka chce za dużo nowych uprawnień, Rzeczpospolita z 9 lipca 2013 r.

Koniec darmowego fragmentu książki.

Zachęcamy do zakupu pełnej wersji.