Recenzent

prof. dr hab. Leonard Etel, Uniwersytet w Białymstoku, Wydział Prawa, Katedra Prawa Podatkowego

prof. dr hab. Stanisław Owsiak, Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie, Katedra Finansów i Polityki Finansowej

Redakcja: Jadwiga Witecka

Projekt okładki: Amadeusz Targoński

Skład i łamanie: JOLAKS – Jolanta Szaniawska

Opracowanie e-wydania:

Copyright © 2020 by Poltext Sp. z o.o.

All rights reserved.

Publikacja dofinansowana ze środków Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie.

Wszelkie prawa zastrzeżone. Nieautoryzowane rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej publikacji w jakiejkolwiek postaci zabronione. Wykonywanie kopii metodą elektroniczną, fotograficzną, a także kopiowanie książki na nośniku filmowym, magnetycznym, optycznym lub innym powoduje naruszenie praw autorskich niniejszej publikacji. Niniejsza publikacja została elektronicznie zabezpieczona przed nieautoryzowanym kopiowaniem, dystrybucją i użytkowaniem. Usuwanie, omijanie lub zmiana zabezpieczeń stanowi naruszenie prawa.

Wydanie I

Warszawa 2020

Poltext Sp. z o.o.

www.poltext.pl

handlowy@mtbiznes.pl

ISBN 978-83-8175-245-9 (format epub)

ISBN 978-83-8175-246-6 (format mobi)

Spis treści

1. Okładka

2. Strona tytułowa

3. Strona redakcyjna

4. Spis treści

5. Wstęp

6. Rozdział 1. Daniny majątkowe jako narzędzia redystrybucji

1. 1.1. Pojęcie i instrumenty redystrybucji

2. 1.2. Majątek jako przedmiot opodatkowania

3. 1.3. Pojęcie i systematyka podatków majątkowych

4. 1.4. Uzasadnienie opodatkowania majątku

5. 1.5. Funkcje podatków majątkowych

6. 1.6. Gospodarcze i społeczne skutki danin majątkowych

7. Rozdział 2. Charakterystyka systemów opodatkowania nieruchomości

1. 2.1. Geneza podatków od nieruchomości

2. 2.2. Pojęcie, podział i cechy wspólne systemów opodatkowania nieruchomości

3. 2.3. Powierzchniowe systemy opodatkowania nieruchomości

1. 2.3.1. Charakterystyka ogólna

2. 2.3.2. Rodzaje naturalnych podstaw opodatkowania nieruchomości

3. 2.3.3. Kalibracja rynkowa w systemach powierzchniowych

4. 2.4. Charakterystyka instytucji katastru

5. 2.5. Podatki katastralne i podatki od nieruchomości ad valorem

1. 2.5.1. Pojęcie i ewolucja podatków katastralnych

2. 2.5.2. Podstawa opodatkowania – rodzaje, wycena, aktualizacja

3. 2.5.3. Elementy konstrukcji podatków ad valorem w wybranych krajach

6. 2.6. Funkcja fiskalna podatków od nieruchomości

8. Rozdział 3. Polski system opodatkowania nieruchomości i jego mankamenty

1. 3.1. Rys historyczny opodatkowania majątku na ziemiach polskich

1. 3.1.1. Okres I Rzeczypospolitej

2. 3.1.2. Czasy zaborów i 20-lecie międzywojenne

3. 3.1.3. Lata powojenne

2. 3.2. Konstrukcja prawna podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego

1. 3.2.1. Uwagi ogólne

2. 3.2.2. Podmioty czynne i bierne podatków

3. 3.2.3. Przedmiot opodatkowania

4. 3.2.4. Podstawa opodatkowania

5. 3.2.5. Stawki podatkowe

6. 3.2.6. Zwolnienia i ulgi

7. 3.2.7. Zasady i tryb płatności

3. 3.3. Systemy ewidencji na potrzeby wymiaru podatków od nieruchomości

4. 3.4. Ocena podatków obciążających władanie majątkiem nieruchomym z punktu widzenia zasad podatkowych

9. Rozdział 4. Podatek od nieruchomości w systemie finansowania jednostek samorządu terytorialnego w Polsce

1. 4.1. Gwarancje i zakres samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego

2. 4.2. Wydajność fiskalna podatków obciążających władanie nieruchomościami

3. 4.3. Podatek od nieruchomości a mechanizmy redystrybucji dochodów w sektorze publicznym

4. 4.4. Podatek od nieruchomości jako źródło finansowania zadań gminy

5. 4.5. Determinanty wzrostu wydajności fiskalnej podatku od nieruchomości

10. Rozdział 5. Praktyczne aspekty reformy systemu opodatkowania nieruchomości w Polsce

1. 5.1. Ewolucja koncepcji podatku od wartości nieruchomości po 1989 roku

2. 5.2. Bariery towarzyszące reformie

3. 5.3. Kierunki zmian systemu opodatkowania nieruchomości

1. 5.3.1. Eliminacja nieprawidłowości w obecnych regulacjach

2. 5.3.2. „Podatek od lokalizacji” – idea podatku nawiązującego w sposób pośredni do wartości nieruchomości

3. 5.3.3. Podatek katastralny – docelowy model podatku od nieruchomości

4. 5.4. Analiza empiryczna potencjalnych skutków reformy podatku od nieruchomości w kierunku formuły ad valorem

1. 5.4.1. Wymiar fiskalny powiązania funkcji terenu w dokumentach planistycznych z podatkiem od nieruchomości na przykładzie gruntów gminy Poronin

2. 5.4.2. „Podatek od lokalizacji” na przykładzie gruntów gminy Poronin

3. 5.4.3. Konsekwencje wprowadzenia podatku od nieruchomości ad valorem na przykładzie nieruchomości miasta Zakopane

11. Zakończenie

12. Bibliografia

13. Spis tabel i rysunków

Wstęp

Problematyka zmiany zasad opodatkowania nieruchomości w Polsce, tak żywo dyskutowana w latach 90. ubiegłego stulecia i na początku XXI wieku, w ciągu ostatnich lat niemal całkowicie zniknęła z obszaru debaty publicznej. Podatki od nieruchomości to ostatni element systemu podatkowego, który w zasadzie nie został zmieniony po roku 1989. Do tej pory nie udało się także wypracować wizji docelowego modelu opodatkowania nieruchomości. Przebudowa systemu podatkowego objęła podatki dochodowe i obrotowe, które były przedmiotem głębokich przeobrażeń w związku ze zmieniającą się rzeczywistością, jak również z uwagi na potrzebę ich dostosowania do ustawodawstwa europejskiego.

Na konieczność reformy wskazują przede wszystkim nierówności w opodatkowaniu majątku, skutkujące niesprawiedliwym rozłożeniem ciężarów podatkowych. Trafnie polski podatek od nieruchomości określił Władysław Brzeski, wskazując, że jest on fiskalnie wydajny, ale ekonomicznie wypaczony[1]. Zasadniczym celem zmiany zasad opodatkowania nieruchomości powinna być inna od obecnej dystrybucja dochodów podatkowych. Podczas prób wprowadzania podatku od wartości nieruchomości ten cel nie był jednak wyraziście eksponowany, a jako uzasadnienie zmiany zasad opodatkowania majątku nieruchomego wskazywano przede wszystkim cele fiskalne. Tak postawione cele, a także błędy w komunikacji ze społeczeństwem doprowadziły do fiaska reform.

Reforma opodatkowania nieruchomości jawi się jako jeden z elementów naprawy finansów publicznych, zapewniający samorządom wydajne dochody podatkowe oraz wyposażenie w kompetencje umożliwiające wpływ na kształt dochodów własnych, w szczególności podatkowych. Nie ma samorządności bez własnych dochodów i możliwości decydowania o ich wysokości. Władztwo w zakresie dochodów własnych jest niezbędnym atrybutem autentycznego samorządu terytorialnego, stwarzającym możliwość prowadzenia własnej polityki finansowej. Posiadanie stabilnego źródła dochodów uwiarygadnia samorząd na rynku kapitałowym oraz zwiększa jego możliwości w zakresie sięgnięcia po zwrotne źródła finansowania.

W literaturze przedmiotu dotyczącej zagadnień reformy systemu opodatkowania nieruchomości dominują opracowania koncentrujące się na aspektach prawnych reformy oraz na interpretacji i stosowaniu prawa podatkowego[2]. Poza kilkoma publikacjami[3] problematyka skutków fiskalnych i pozafiskalnych wprowadzenia podatku od wartości nieruchomości zarówno z punktu widzenia teoretycznego, jak i praktycznego nie doczekała się szerszych analiz ekonomicznych. Podatek od nieruchomości jest najważniejszym podatkiem lokalnym oraz istotnym źródłem dochodów budżetów gminnych. Ponieważ pełni on przede wszystkim funkcje fiskalne, jego redystrybucyjna charakterystyka nie znajduje się w centrum zainteresowania polityków, włodarzy gmin i ekonomistów. Stąd też brakowało w literaturze opracowań omawiających podatek od nieruchomości pod kątem jego skutków dla redystrybucji dochodu. Dało to asumpt do podjęcia zadania badawczego, a jego wybór ma na celu przynajmniej cząstkowe wypełnienie tej luki. Monografia powstała na podstawie rozprawy doktorskiej przygotowanej na Wydziale Finansów i Prawa Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, pod kierunkiem prof. dr. hab. Krzysztofa Surówki.

Głównym celem monografii jest przedstawienie, jak zmiana zasad opodatkowania nieruchomości z formuły powierzchniowej na wartościową wpłynie na rozkład obciążeń podatkowych oraz jakie może mieć konsekwencje dla systemu zasilania finansowego jednostek samorządu terytorialnego. Mimo iż w tytule pracy mowa jest o podatku od nieruchomości ad valorem, przeprowadzone rozważania dotyczą także skutków wprowadzenia podatku pośrednio nawiązującego do wartości nieruchomości. W ujęciu prawnym podatkiem od nieruchomości ad valorem jest podatek, którego podstawę opodatkowania stanowi wartość. W sensie ekonomicznym podatkiem od wartości nieruchomości może być także podatek wymierzany od powierzchni, pod warunkiem nadania jej ekonomicznego wymiaru. Upodobnienie podatku od powierzchni do podatku bazującego na wartości nieruchomości można osiągnąć przez zróżnicowanie stawek w zależności od lokalizacji czy przeznaczenia nieruchomości lub przez wykorzystanie przeliczników rynkowych.

Celem pracy jest również fiskalna i ekonomiczna ocena podatków składających się na system opodatkowania nieruchomości w Polsce, przedstawienie mankamentów podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego oraz zaprezentowanie propozycji określonych zmian, które z jednej strony mogą przyczynić się do zwiększenia wpływów podatkowych, a z drugiej do redukcji nieuzasadnionych rozpiętości w opodatkowaniu majątku nieruchomego. Krytyczna analiza podatków obciążających władanie nieruchomościami w zakresie ich konstrukcji, funkcji fiskalnej, funkcji pozafiskalnych oraz rozkładu obciążeń podatkowych jest punktem wyjścia i zasadniczą przesłanką do zmian w systemie opodatkowania nieruchomości. Ze względu na uwarunkowania społeczno-polityczne nie wydaje się jednak, aby w najbliższej przyszłości w Polsce rozpoczęto na poważnie prace mające na celu wprowadzenie podatku katastralnego.

W publikacji podjęto próbę określenia głównych kierunków działań, których efektem będzie stworzenie nowoczesnego podatku obciążającego nieruchomości. Wprowadzenie podatku katastralnego nie jest zadaniem prostym, ograniczającym się do uchwalenia nowej ustawy i przepisów wykonawczych. Dla prawidłowego funkcjonowania nowego podatku niezbędne jest przygotowanie wcześniej odpowiedniej „infrastruktury” w postaci katastru oraz przeprowadzenie powszechnej taksacji wszystkich nieruchomości. Wiele działań można jednak podejmować bez czekania na kataster.

Przedstawienie redystrybucyjnych konsekwencji zmiany zasad opodatkowania nieruchomości w kierunku wartościowej podstawy opodatkowania dotyczy podatku, którego kształt w chwili obecnej nie jest znany. W tym względzie oparto się na dorobku prób reformatorskich z przełomu wieków oraz na aktualnych koncepcjach podatku pośrednio nawiązującego do wartości nieruchomości. Na potrzeby przeprowadzenia analizy skutków wprowadzenia podatku od nieruchomości opartego na formule wartościowej konieczna była charakterystyka podatków katastralnych i systemów ad valorem, którą przeprowadzono w ujęciu porównawczym z systemami naturalnymi. Punktem wyjścia do analizy redystrybucyjnych skutków wprowadzenia podatku od nieruchomości ad valorem jest wskazanie mankamentów obecnego systemu opodatkowania nieruchomości oraz jego ocena z punktu widzenia zasad podatkowych.

Monografia składa się z pięciu rozdziałów. W rozdziale pierwszym, który stanowi wprowadzenie w problematykę opodatkowania majątku nieruchomego, zdefiniowano kluczowe dla publikacji pojęcia, takie jak dystrybucja, redystrybucja, majątek, nieruchomość, oraz dokonano systematyki podatków majątkowych. W rozdziale tym przedstawiono także koncepcje uzasadniające opodatkowanie majątku, funkcje, jakie pełni ta kategoria danin publicznych, oraz gospodarcze i społeczne skutki nałożenia podatków na majątek nieruchomy. W treści rozdziału przeprowadzono także rozważania na temat teoretycznych aspektów podatku od nieruchomości oraz zaprezentowano dorobek literatury światowej, stanowiący opis opodatkowania majątku nieruchomego.

W rozdziale drugim, który w całości poświęcono zagadnieniom podatku od nieruchomości na świecie, dokonano charakterystyki systemów opodatkowania nieruchomości. Dużo uwagi poświęcono kalibracji rynkowej w systemach powierzchniowych, łącznie z przykładami krajów, w których rozwiązania tego typu znalazły zastosowanie. Równolegle dokonano charakterystyki instytucji katastru oraz podatków katastralnych i podatków od nieruchomości ad valorem, łącznie z systematyką wartościowych podstaw opodatkowania. Rozdział zamyka analiza funkcji fiskalnej podatków od nieruchomości w wybranych państwach w relacji do łącznych dochodów podatkowych, do PKB oraz do łącznych dochodów z podatków lokalnych.

Rozdział trzeci prezentuje podatki wchodzące w skład polskiego systemu opodatkowania nieruchomości. Wprowadzeniem w tę problematykę jest historia opodatkowania nieruchomości na ziemiach polskich z obszerną analizą okresu 20-lecia międzywojennego i czasów demokracji ludowej. Okres międzywojnia jest o tyle interesujący, że w prawodawstwie polskim funkcjonowały daniny, których wymiar opierał się na formule wartościowej. Mnogość tych danin stanowi dowód na silne tradycje podatku katastralnego w Polsce. Obszerną charakterystyką objęto także lata realnego socjalizmu z tej przyczyny, że wprowadzone w tym okresie rozwiązania, pomimo zmian ustrojowych, w dalszym ciągu obowiązują, co przy zmienności prawa podatkowego jest swoistym ewenementem. Dalsza część rozdziału zawiera opis elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego oraz ewidencji, na podstawie których jest dokonywany wymiar tych podatków. Na końcu dokonano oceny podatków składających się na system opodatkowania nieruchomości z punktu widzenia wybranych zasad podatkowych.

W rozdziale czwartym nacisk został położony na aspekt fiskalny podatków od nieruchomości w Polsce oraz rolę i miejsce tych świadczeń w systemie finansów samorządu gminnego. Na podstawie danych statystycznych w wielowątkowych analizach zaprezentowano skalę zasilania finansowego podatków od nieruchomości, rozkład obciążeń podatkowych w poszczególnych typach gmin, zróżnicowanie przestrzenne dochodów z tych podatków oraz ich wagę w mechanizmach wyrównywania pionowego i poziomego. W rozdziale tym podjęto także wątki samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego oraz skutki prowadzonej przez gminy lokalnej polityki podatkowej. Dużo uwagi poświęcono szczególnej roli podatku od nieruchomości w systemie finansów lokalnych oraz związkom, jakie ta lokalna danina wykazuje z wydatkami i zadaniami gminy. Podsumowaniem rozdziału jest prezentacja czynników mających wpływ na zwiększenie wydajności fiskalnej podatku od nieruchomości.

Rozdział piąty ma nieco inny charakter od pozostałych. W pierwszej części przedstawiono, jak od początku zmian ustrojowych przebiegały próby wprowadzenia podatku od wartości nieruchomości oraz jakie bariery towarzyszyły tym działaniom. W tym miejscu dokonano także oceny niepowodzeń prób reformatorskich. Następnie zostały nakreślone główne kierunki zmian zasad opodatkowania majątku nieruchomego. Celem tej syntetycznej prezentacji jest przedstawienie możliwych kierunków modernizacji podatku od nieruchomości oraz uzasadnienie rozłożenia tego procesu w czasie. Ważnym zagadnieniem jest prezentacja koncepcji reformy podatku od nieruchomości w kierunku podatku zależnego pośrednio od wartości nieruchomości oraz podatku ad valorem w pełnej postaci. W drugiej części przeprowadzono trzy analizy empiryczne potencjalnych skutków reformy podatku od nieruchomości w kierunku formuły wartościowej. Pierwsza dotyczy skutków, jakie może przynieść powiązanie podatku od nieruchomości z funkcją terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP), ponieważ zapisy MPZP stanowią istotną determinantę wartości gruntu. W drugiej przedstawiono propozycję wyznaczenia stref podatkowych gminy na podstawie przeprowadzonej analizy atrakcyjności lokalizacyjnej gruntów. Obszarem badawczym dla tych analiz były nieruchomości gruntowe gminy Poronin. Ostatnia analiza, przeprowadzona na przykładzie nieruchomości miasta Zakopane, dotyczy skutków wprowadzenia podatku od wartości nieruchomości, głównie w zakresie rozkładu ciężarów podatkowych.

Przyjęty zakres tematyki niniejszej monografii oznaczał z konieczności pominięcie pewnych ciekawych wątków przedmiotowej problematyki. Niemniej autor wyraża nadzieję, że książka przyczyni się z jednej strony do lepszego poznania istoty podatku od nieruchomości, a z drugiej zachęci do dalszych studiów teoretycznych i badań empirycznych nad „zapomnianym podatkiem”.

Rozdział 1 Daniny majątkowe jako narzędzia redystrybucji

1.1. Pojęcie i instrumenty redystrybucji

Ogólnie dystrybucja (łac. dystributio) oznacza rozdział, podział dóbr materialnych; przydział, rozprowadzenie (np. towarów)[1]. Jeżeli dane dobro podzielimy na równe części, oznacza to, że każdemu przydzielimy go po równo. Częściej jednak występuje sytuacja, w której ktoś dostanie więcej dobra, komuś przypadnie go mniej, a jeszcze inny nie dostanie go wcale. Wtenczas mówimy o niewłaściwej dystrybucji. Skoro więc taki podział jest niesprawiedliwy, to najwłaściwszą naprawą w takiej sytuacji wydaje się ponowna, bardziej sprawiedliwa dystrybucja (ponowny podział). Ten powtórzony proces dystrybucji nosi nazwę redystrybucji (łac. repetico oznacza powtórzenie). Zatem redystrybucja to powtórzenie podziału w celu osiągnięcia lepszego rezultatu oraz naprawy wcześniejszych błędów[2].

Przedmiotem redystrybucji są głównie dochody, niekiedy majątek, a instytucje zajmujące się rozdzielaniem (rozdysponowaniem) dochodów określa się mianem dystrybutorów. Zarówno państwo, jak i jednostki samorządu terytorialnego bezpośrednio nie wytwarzają żadnego dochodu, dlatego też z konieczności muszą sięgać do dochodów innych podmiotów, wykorzystując do tego celu atrybut władzy. Specyficzna sytuacja dochodowa tych podmiotów wymusza redystrybucję dochodów społeczeństwa. Dokonuje się ona na wielu płaszczyznach, tzn. między różnymi grupami ludności, między różnymi wspólnotami lokalnymi i regionalnymi, a także w wymiarze międzynarodowym[3].

Finansowanie procesów alokacji dóbr publicznych i dóbr społecznych następuje przez pozbawienie części dochodów jednostek (obywateli) i przekazanie ich na rzecz społeczeństwa (państwa, wspólnot lokalnych). Ekonomiczne skutki redystrybucji dochodów lepiej jest więc określać jako ciężary ponoszone przez jednostki na rzecz ogółu. Redystrybucja dochodów jako proces zmiany struktury dochodów, w którym część podmiotów zyskuje, a niektóre tracą, jest przedmiotem kontrowersji. Jest to zrozumiałe, ponieważ są naruszane interesy ekonomiczne jednych podmiotów, a inni czerpią korzyści. W tym miejscu pojawiają się trudności z mierzeniem „korzyści” i „strat”, które wywołuje redystrybucja. „Straty” powstałe na skutek redystrybucji dochodów, podobnie jak „korzyści” obywateli z tytułu wydatków (podatków) poniesionych na wytworzenie dóbr publicznych, są trudno mierzalne[4]. Z punktu widzenia polityki fiskalnej państwa fundamentalne pytania brzmią: czy należy akceptować rozkład dochodów w społeczeństwie ukształtowany przez mechanizm rynkowy, czy też go korygować, a jeśli tak, to w jaki sposób; kogo i w jakim zakresie obciążać podatkami; do kogo kierować środki publiczne.

Proces redystrybucji polega na obciążeniu określonych podmiotów różnymi podatkami, które stanowią dochody budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, aby w dalszej kolejności umożliwić sfinansowanie procesów alokacji dóbr publicznych i dóbr społecznych. Wytworzone w procesie redystrybucji dobra i usługi mogą być nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Władze publiczne w sposób bezpośredni lub pośredni dokonują także określonych transferów na rzecz różnych podmiotów, np. w postaci wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sektorze publicznym lub przez wypłatę określonych świadczeń (renty, emerytury, zasiłki, stypendia itp.) na rzecz grup społecznych, które nie uzyskują dochodów. Transfery te mogą być związane z określonymi kontrświadczeniami (np. praca lekarza, policjanta, nauczyciela) lub też żadne kontrświadczenie może nie występować (wypłata rent, emerytur, zasiłków, stypendiów)[5].

Redystrybucję w najszerszym zakresie realizuje system finansów publicznych, łącznie z systemem ubezpieczeń społecznych, który stanowi jego element. Przykładowo składki na ubezpieczenia społeczne pracowników potrącane z pierwotnych dochodów wykorzystuje się do tworzenia wtórnych dochodów w postaci wszelkiego rodzaju świadczeń wypłacanych uprawnionym do nich osobom. Redystrybucja dochodów wytworzonych w pierwotnym podziale zachodzi w różnych segmentach finansów, wykraczając również poza ramy systemu finansów publicznych. Przykładem mogą być zaoszczędzone dochody gospodarstw domowych lokowane w systemie bankowym, które są podstawą do tworzenia wtórnych dochodów w postaci kredytów i pożyczek. Z kolei składki na ubezpieczenia majątkowe są wykorzystywane do tworzenia wtórnego dochodu w postaci odszkodowań wypłacanych podmiotom objętym ubezpieczeniem[6].

Kryteria redystrybucji dochodów mają wymiar zarówno makroekonomiczny oraz makrospołeczny, jak i jednostkowy. Wymiar makroekonomiczny redystrybucji dochodów dotyczy zakresu redystrybucji dochodu narodowego, ogólnej struktury dochodów i wydatków realizowanych przez związki publicznoprawne w ramach redystrybucyjnej funkcji finansów publicznych. Aspekt makrospołeczny redystrybucji dochodów to analiza wpływu działalności państwa na sytuację różnych grup społecznych. Podstawowym kryterium redystrybucji dochodów zarówno w wymiarze makroekonomicznym, jak i makrospołecznym jest taki jej zakres i taka struktura, które pozwalają funkcjonować gospodarce bez zakłóceń, a państwu wykonywać jego funkcje[7].

Instrumentami redystrybucji są przede wszystkim podatki, które umożliwiają sfinansowanie procesów alokacji dóbr i usług (publicznych i społecznych), programy socjalne oraz ceny. Redystrybucja może być realizowana w sposób bezpośredni lub pośredni. Redystrybucja bezpośrednia występuje wtedy, gdy obciąża się podatkami jedne podmioty i wykorzystuje stworzony w ten sposób fundusz na wypłaty zasiłków na rzecz innych podmiotów. Przesuwanie dochodów w postaci strumieni pieniężnych od jednych do drugich odbywa się za pośrednictwem funduszy publicznych. Redystrybucja pośrednia polega na różnicowaniu cen świadczenia pewnych dóbr i usług przez instytucje publiczne w taki sposób, że podmioty zaliczane do zamożnych płacą je w pełnej wysokości, natomiast podmioty uznane za ubogie opłacają je w wysokości zredukowanej lub też są od nich całkowicie zwolnione[8]. Przykładów takiego różnicowania opłat można wskazać bardzo wiele, poczynając od odpłatności za bilety komunikacji miejskiej, bilety wstępu na obiekty sportowe po opłaty sądowe. Różnicowanie odpłatności za określone dobra i usługi w stosunku do ubogich i wielodzietnych rodzin stosują także samorządy. Przejawem redystrybucji pośredniej jest także restrykcyjne opodatkowanie podatkami pośrednimi dóbr uznanych za luksusowe, przy jednoczesnym stosowaniu niskich stawek lub całkowitego zwolnienia od tych podatków podstawowych artykułów konsumpcyjnych[9].

Skala redystrybucji dochodów jest zróżnicowana w poszczególnych krajach. Wynika to z czynników historycznych, społecznych, kulturowych, które kształtują doktrynę społeczno-gospodarczą państwa. W 2003 roku dochody publiczne w Polsce stanowiły 37,5% PKB (wydatki 43,2%), przy średniej dla Unii Europejskiej na poziomie 45,7% (wydatki 47,7%). Dochody publiczne i wydatki publiczne w Polsce jako procent PKB były jednymi z najniższych wśród państw europejskich. Świadczy to, wbrew temu, co się powszechnie uważa, że Polska należy do krajów o jednym z najniższych wskaźników fiskalizmu[10]. W Polsce w porównaniu z wieloma krajami o gospodarce rynkowej, jak również w porównaniu z przeszłością, występuje umiarkowany udział budżetu państwa w redystrybucji PKB[11].

Redystrybucja występuje także w relacjach między państwem a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między samymi jednostkami samorządowymi. Idea wyrównywania fiskalnego ma na celu umożliwienie dostarczenia poszczególnym jednostkom określonych dóbr i usług publicznych przy podobnym poziomie opodatkowania[12].

Mechanizmy wyrównawcze w sektorze samorządowym przybierają postać redystrybucji pionowej (local vertical fiscal equalisation) i redystrybucji poziomej (local horizontal fiscal equalisation). Wyrównywanie pionowe polega na przekazywaniu transferów z budżetu państwa do poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Podział pionowy może być realizowany np. przez wyodrębnienie podatków centralnych i lokalnych oraz podatków wspólnych, z których wpływy podlegają podziałowi. Z kolei wyrównywanie poziome jest mechanizmem, w którym bogatsze jednostki dzielą się swoimi dochodami z mniej zamożnymi, przy czym transfery te dotyczą jednostek tego samego szczebla samorządowego.

Horyzontalne mechanizmy wyrównawcze występują w systemach finansów lokalnych wielu krajów, m.in. w Niemczech, Austrii, Szwajcarii, Estonii[13]. Redystrybucja pozioma, określana w zależności od kraju jako Robin Hood charge czy „janosikowe”, budzi wiele kontrowersji, a przede wszystkim niechęć ze strony zamożnych jednostek do dzielenia się z biedniejszymi. Wypracowanie kompromisu w zakresie mechanizmów redystrybucji horyzontalnej między płatnikami a beneficjentami jest zadaniem niezwykle trudnym, o ile w ogóle osiągalnym, stąd też jest postulowane wyrównywanie dochodów na szczeblu centralnym.

Następstwem zmiany wielkości wpływów podatkowych w Polsce są zmiany w zakresie podziału dochodów między państwo i samorząd. Dotyczy to zarówno zmian podatków centralnych (podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych), w których gminy, powiaty i województwa mają zagwarantowane udziały, jak i zmian podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, które wyznaczają poziom wypłacanych przez władze centralne subwencji. Skutki redystrybucyjne będą uwidocznione zarówno w układzie pionowym, jak i poziomym.

U podstaw podejmowanej przez państwo redystrybucji dochodów leży dążenie do sprawiedliwego rozłożenia ciężarów podatkowych między poszczególne jednostki i grupy społeczne. Podatki są jednym z kluczowych narzędzi redystrybucji dochodów, jednakże poszczególne daniny w sposób odmienny realizują te cele, a wynika to m.in. z ich konstrukcji. Cele redystrybucyjne stawiane są przede wszystkim przed podatkami dochodowymi przez wykorzystanie progresywnego opodatkowania oraz wprowadzenie określonych ulg i zwolnień. Cele te, jakkolwiek w węższym zakresie, realizują także podatki majątkowe, w tym podatki od posiadania majątku nieruchomego.

1.2. Majątek jako przedmiot opodatkowania

Termin majątek nie został nigdzie w systemie prawa precyzyjnie zdefiniowany[14]. Wprawdzie w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[15] i art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[16] mowa jest o składnikach majątkowych, przez które należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, ale jest to wyjątek od reguły.

Majątek należy odróżnić od mienia[17], choć występują liczne niekonsekwencje w posługiwaniu się tymi określeniami. Mienie jest pojęciem ogólnym oznaczającym ogół praw majątkowych, z których najsilniejsze jest prawo własności. Prawami majątkowymi mogą być również określone prawa posiadające pewną wartość ekonomiczną (pieniężną), przy czym bez znaczenia pozostaje już ich ewentualna cecha zbywalności czy niezbywalności[18]. Takim prawem jest posiadanie będące stanem faktycznym, mającym znaczenie prawne i dającą się określić wartość. W przeciwieństwie do terminu mienie, które obejmuje wyłącznie same aktywa (nigdy pasywa), pojęcie majątek można rozpatrywać w szerokim, jak i wąskim znaczeniu. Na majątek w szerokim znaczeniu składają się zarówno aktywa, jak i pasywa należące do określonego podmiotu. W znaczeniu szerszym majątek oznacza ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. W węższym znaczeniu majątek oznacza tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot. Takie utożsamienie pozwala posługiwać się zamiennie pojęciem majątku i mienia. Zobowiązania, długi (pasywa) nie wchodzą w skład tak rozumianego majątku, lecz ciążą na nim, obniżając jego wartość ekonomiczną z uwagi na to, że mogą być z niego zaspokajane[19].

Pojęcie majątku jest różnie definiowane i interpretowane w zależności od dyscypliny naukowej (ekonomia, rachunkowość, prawo, finanse). W ujęciu ekonomicznym majątek jest pojmowany wyłącznie jako ogół aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych[20]. W rachunkowości wyróżnia się dwie grupy składników majątkowych: majątek trwały i majątek obrotowy.

Środkami trwałymi są w szczególności nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy[21].

W sensie prawnym w doktrynie prawa cywilnego majątek jest rozumiany raczej w znaczeniu węższym[22], chociaż czasem ustawodawca posługuje się tym pojęciem w znaczeniu szerokim. Przykładem jest tu spadek jako masa majątkowa, na którą w myśl art. 922 Kodeksu cywilnego składają się nie tylko aktywa, ale również obowiązki zmarłego (pasywa). W ustawodawstwie polskim regułą jest jednak wąskie rozumienie majątku. Cechą majątku jest również to, iż nie rozpada się i nie kończy z chwilą śmierci osoby fizycznej, lecz w całości przechodzi na spadkobierców. Majątek stanowią składniki mienia dające się wyodrębnić jako aktywa (w szerszym znaczeniu również pasywa), które mogą być przedmiotem obrotu, dziedziczenia, zabezpieczenia wierzytelności itp.

W Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, opublikowanej po raz pierwszy przez OECD w 1992 roku [23], opowiedziano się za wąskim rozumieniem majątku[24]. Konwencja jest wzorem dla wszelkich umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podatkami od dochodu lub od majątku. Artykuł 22 Konwencji rozróżnia dwie kategorie majątku: ruchomy i nieruchomy, przy czym określenie „majątek nieruchomy” zgodnie z art. 6 ust 2 Konwencji ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony.

W polskim prawie podatkowym daniny majątkowe obciążają z reguły majątek w jego węższym znaczeniu, czyli zdarzenia związane z dysponowaniem aktywami. Wyjątkiem od tej reguły jest przyjęcie za przedmiot opodatkowania pasywów darczyńcy.

Podstawowym składnikiem majątku są nieruchomości, które w ustawodawstwach poszczególnych państw mają różny zakres znaczeniowy. Pojęcie nieruchomości i pojęcia pokrewne zostały bardzo różnie zdefiniowane w polskim ustawodawstwie i mają różny zakres w prawie cywilnym i prawie podatkowym. Przegląd stanowisk w tym zakresie prezentuje tabela 1.1. Podstawowe znaczenie ma cywilistyczna definicja nieruchomości, która stanowi podstawę do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, różniących się niekiedy znacząco od pierwowzoru. Definicje przejęte przez prawo podatkowe z prawa cywilnego nie zawsze mają identyczne znaczenie, ponieważ służą one innemu celowi, jakim jest wymiar podatków[25]. Kodeks cywilny definiuje nieruchomości jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności[26].

O nieruchomości gruntowej, którą stanowi część powierzchni ziemskiej, można mówić dopiero po jej wydzieleniu z otaczających ją gruntów w sposób umożliwiający jej identyfikację jako samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego. Wydzielenie takie następuje przez wyznaczenie granic zewnętrznych[27]. Obszar gruntu przez wyodrębnienie może stać się odrębnym przedmiotem własności, z drugiej jednak strony przez połączenie z innym gruntem tego samego właściciela może taką odrębność utracić. Ma to miejsce w przypadku przyłączenia do posiadanej nieruchomości gruntowej dodatkowej nieruchomości. Jednakże od woli właściciela będzie zależało, czy będzie w posiadaniu jednej, większej nieruchomości gruntowej, czy też dwóch mniejszych ujawnionych w dwóch księgach wieczystych.

Tabela 1.1. Pojęcie nieruchomości w przepisach prawnych

Pojęcie

Definicja

Przepisy prawne

Nieruchomość gruntowa

Grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeśli stanowią odrębny przedmiot własności.

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 65 ze zm.)

Nieruchomość

Nieruchomość rolna

(grunt rolny)

Część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki stale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nieruchomość, która jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej lub zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.)

Nieruchomości

Grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.)

Obiekt budowlany

Budynek wraz z instalacjami urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333)

Budynek

Budowla

Grunty

Obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Sklasyfikowane w określony przez ustawodawcę sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.)

Źródło: P. Felis, Elementy teorii i praktyki…, op. cit., s. 34.

Budynki, ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częścią składową nieruchomości (gruntowej), zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Od tej reguły są przewidziane wyjątki polegające na tym, że w określonych przypadkach niektóre budynki oraz ich części trwale z gruntem związane stanowią albo mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części (lokale) są także nieruchomościami, określanymi mianem nieruchomości budynkowych albo lokalowych[28].

Nieruchomość budynkowa jako odrębna własność może powstać wyłącznie w drodze konkretnego przepisu prawnego, określającego także status prawny odrębnej własności budynku, a w szczególności relację tego prawa do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. Odrębna własność takiego budynku może powstać w dwóch przypadkach. W pierwszym jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego), a w drugim – z użytkowaniem zwykłym (art. 272 § 3 Kodeksu cywilnego)[29]. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (JST) przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. Odrębną (od gruntu) własność mogą również stanowić budynki i inne urządzenia wzniesione przez rolniczą spółdzielnię produkcyjną na użytkowanym przez nią gruncie Skarbu Państwa. Nieruchomościami budynkowymi są więc budynki, które są trwale z gruntem związane, ale na mocy przepisów szczególnych nie stanowią części składowych gruntu i stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc budynek może być w ujęciu cywilistycznym nieruchomością budynkową lub częścią składową nieruchomości gruntowej.

W przeciwieństwie do nieruchomości budynkowej, która może powstać tylko na podstawie normatywnej, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność[30]. Nieruchomość lokalowa to prawnie wyodrębniona w osobny przedmiot własności część budynku związanego trwale z gruntem, stanowiąca samodzielny lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (przynależnymi), choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, jak piwnica, strych czy garaż[31]. Z odrębną własnością lokalu mamy więc do czynienia w razie jej ustanowienia na mocy określonego konstytutywnego zdarzenia cywilnoprawnego określonego przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali[32].

Kodeksowa definicja nieruchomości nie jest tożsama z przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości. W prawie podatkowym ustawodawca zrezygnował ze stworzenia legalnej definicji nieruchomości na rzecz „dostosowania” definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Prawodawca używa pojęcia „nieruchomość” nie definiując go, a jednocześnie wskazuje inne rzeczy, które są traktowane na identycznych zasadach jak nieruchomości[33]. Konsekwencją tego jest podleganie podatkowi od nieruchomości nie tylko nieruchomości w rozumieniu cywilistycznym, lecz także innych rzeczy, które nie wypełniają definicji kodeksowej. Przedmiotem podatku od nieruchomości są również budowle oraz budynki, wśród których większość nie stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Z tego też względu bardziej adekwatną nazwą dla tego typu danin byłoby określenie „podatki od majątku nieruchomego”.

Pojęcie nieruchomości można również rozpatrywać w ujęciu ekonomicznym, przez pryzmat zespołu cech, które można im przypisać. W tabeli 1.2 zestawiono wymieniane w literaturze przedmiotu trzy grupy cech, które przypisywane są nieruchomościom: fizyczne, ekonomiczne i instytucjonalno-prawne.

Tabela 1.2. Cechy nieruchomości

Fizyczne

Ekonomiczne

Instytucjonalno-prawne

1. Nieprzemieszczalność

2. Trwałość

3. Różnorodność

1. Rzadkość

2. Lokalizacja

3. Współzależność

4. Kapitałochłonność

5. Zdolność do zaspokajania określonych potrzeb

6. Zdolność do generowania korzyści ekonomicznych

1. Prawna definicja

2. Ustrój ksiąg wieczystych

3. Ewidencja – państwowy zbiór o nieruchomościach

4. Szczególne warunki stawiane obrotowi nieruchomościami

5. Prawne usankcjonowanie zawodów związanych z nieruchomościami

6. Unormowania prawne dotyczące gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa i JST

Źródło: J. Hozer (red.), Wycena nieruchomości, Katedra Ekonometrii i Statystyki Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 2008, s. 14–17, za P. Felis, Elementy teorii i praktyki…, op. cit., s. 32.

Zdaniem Pawła Felisa przy wyborze formy i konstrukcji opodatkowania majątku nieruchomego decydujące znaczenie mają cztery elementy: nieprzemieszczalność, różnorodność, kapitałochłonność oraz zdolność do zaspokajania danych potrzeb[34]. Określoność przestrzenna (nieprzemieszczalność w czasie i przestrzeni) powoduje, że nieruchomości są postrzegane jako pożądana baza podatkowa w systemie finansów lokalnych. Wartość nieruchomości w dużym stopniu zależy od lokalizacji oraz rodzaju jej użytkowania[35]. Różnorodność przejawia się w nieistnieniu dwóch jednakowych nieruchomości. Najistotniejszymi czynnikami różnicującymi nieruchomości są w szczególności lokalizacja, powierzchnia, kształt, rodzaj zabudowy, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, warunki gruntowo-wodne, uzbrojenie terenu, sąsiedztwo (obiekty uciążliwe lub wpływające korzystnie na walory nieruchomości). Powoduje to, że pomiędzy podobnymi, ale mało porównywalnymi nieruchomościami występują znaczące różnice wartości[36]. Kapitałochłonność i czasochłonność w odniesieniu do przemysłowych nieruchomości zabudowanych przejawia się tym, że inwestycje w nieruchomości są postrzegane przez pryzmat czasu (zrealizowanie inwestycji w wymaganym terminie) oraz kosztów (zrealizowanie inwestycji zgodnie z przyjętym budżetem)[37]. Każdej nieruchomości można przypisać określone funkcje oraz zdolność do zaspokajania określonych potrzeb. Zabudowane nieruchomości mieszkalne zaspokajają potrzeby mieszkaniowe. Zabudowane nieruchomości niemieszkalne umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, oświatowej, naukowej, kulturalnej. Na nieruchomościach niezabudowanych możliwe jest prowadzenie działalności handlowej (targowiska), usługowej (parking strzeżony), rolniczej (grunty rolne) lub leśnej (lasy)[38].

Podstawową zaletą nieruchomości jako przedmiotu opodatkowania w przeciwieństwie np. do dochodów jest to, że nieruchomości nie można ukryć ani przenieść. Zasadniczo baza podatkowa w postaci nieruchomości nie jest podatna na gwałtowne zmiany, przez co daje poczucie pewności dochodów i ułatwia ich prognozowanie.

1.3. Pojęcie i systematyka podatków majątkowych

Podatek majątkowy bywa różnie definiowany w zależności od tego, czy punktem wyjścia dla jego określenia będzie jego treść ekonomiczna, czy też będzie nim jego istota prawna. W ujęciu ekonomicznym podatkiem majątkowym jest świadczenie, którego źródłem jest majątek podatnika. Koncepcja ekonomiczna podatku majątkowego odnosi się do jego oddziaływania na sytuację ekonomiczną podmiotu zobowiązanego do poniesienia ciężaru podatkowego. W ujęciu prawnym podatkiem majątkowym jest świadczenie powiązane z majątkiem przez elementy jego konstrukcji, tj. przedmiot i podstawę opodatkowania. Istota prawna sprowadza się do analizy opodatkowania majątku z punktu widzenia konstrukcji prawnych[39].

Podstawą opodatkowania jest zawsze bogactwo, które może przybierać różną postać. Za każdym razem, kiedy fiskus zamierza opodatkować majątek, musi wybierać między podatkiem dochodowym, majątkowym lub konsumpcyjnym. Ustawodawca, mając możliwość wymiaru podatku w różnych momentach, może pobierać go, kiedy bogactwo przenika do majątku podatnika (uchwycenie bogactwa u źródła, czyli podatek od dochodu), może również uchwycić bogactwo wtedy, gdy wejdzie ono w skład majątku podatnika i zrośnie się z nim (wówczas będzie to podatek majątkowy od kapitału), może wreszcie uchwycić bogactwo w momencie, gdy opuszcza ono majątek podatnika i przejawia się w postaci wydatku konsumpcyjnego (wtedy mówimy o podatku od konsumpcji)[40].

Grupa danin majątkowych ma charakter bardzo niejednorodny podmiotowo, przedmiotowo i konstrukcyjnie. Podatki i inne obciążenia majątku obejmują przede wszystkim podatki od nieruchomości, które należą do najstarszych w tej grupie. Terminem podatki majątkowe są określane obciążenia, które w sposób bezpośredni i czasami pośredni nawiązują do posiadanego majątku[41]. Problematyka opodatkowania majątku obejmuje kilka stanów, z zaistnieniem których łączy się powstanie obowiązku podatkowego. Może to być władanie majątkiem, obrót (tj. sprzedaż, zamiana, darowizna itp.), osiąganie przychodów z majątku, wzrost jego wartości[42].

Opodatkowanie majątku podatnika w rzeczywistości nie obejmuje i nie może objąć w pełni całego majątku, ze względu na nieuchwytność jego pewnych składników (np. gotówka przechowywana poza systemem bankowym, posiadanie kosztowności). Stałe periodyczne opodatkowanie majątku występuje w państwach rozwiniętych gospodarczo jako forma uzupełniająca w stosunku do podatku dochodowego[43]. Wysokość ciężarów podatkowych w tej kategorii świadczeń ma z reguły charakter stały (np. obciążenie nieruchomości), niezależny od kształtowania się przyszłych zdarzeń faktycznych i prawnych, mających podstawowe znaczenie w przypadku np. podatków dochodowych. Z tego też względu opodatkowanie majątku nie może być zbyt restrykcyjne oraz powinno uwzględniać obciążenia z tytułu innych podatków[44]. Jednorazowe, nadzwyczajne podatki majątkowe są z reguły nakładane w sytuacjach wyjątkowych, np. w przypadku mobilizacji środków finansowych w związku z klęską żywiołową czy też w związku z podjęciem realizacji wielkiego ogólnonarodowego przedsięwzięcia. Mogą również przybrać formę przejęcia na cele publiczne tej części majątku, która została uzyskana w niecodziennych okolicznościach (np. w czasie wojny, w wyniku spekulacji)[45].

Opodatkowanie wzrostu wartości posiadanego majątku może przebiegać w ramach opodatkowania dochodu (np. oprocentowanie lokat), gdy takie wzbogacenie mieści się w kategorii dochodu podatkowego, lub jako odrębne opodatkowanie w przedmiocie przysporzenia majątku. Wzrost wartości majątku może dotykać całego majątku lub jego poszczególnych składników, zawsze jednak w takim zakresie, w jakim wzrost ten jest uchwytny, czyli poddany kontroli z zewnątrz. Opodatkowanie przyrostu wartości majątku występuje przede wszystkim w odniesieniu do nieruchomości, w szczególności gruntowych[46]. Opodatkowanie wzrostu wartości majątku lub jego poszczególnych składników (nieruchomości, pojazdy mechaniczne) oraz określenie wysokości tego wzrostu następuje najczęściej w przypadku zbycia tego majątku lub jego elementów, a na wysokość ciężarów podatkowych ma wpływ okres posiadania. Wyższe stawki są stosowane w przypadku, gdy zbycie następuje w krótkim terminie od nabycia (w przypadku nieruchomości kilka lat, w przypadku rzeczy ruchomych kilka miesięcy) z uwagi na spekulacyjny charakter takich transakcji.

Opodatkowanie nabycia majątku może występować zarówno w przypadku nabycia nieodpłatnego, jak i odpłatnego. Do przeniesienia własności pod tytułem nieodpłatnym może dojść albo na wskutek czynności inter vivos albo mortis causa. Nieodpłatne nabycie praw majątkowych występuje przede wszystkim w formach spadku lub darowizny. Podatek spadkowy wywołuje wiele kontrowersji. Jego przeciwnicy wskazują, że państwo, które jest późniejsze od rodziny, nie powinno mieszać się do stosunków wewnątrzrodzinnych. Przejście majątku ma jedynie charakter prawny, gdyż faktycznie majątek był już w rękach spadkobierców na długo przed prawnym dziedziczeniem[47].

W doktrynie nie ma pełnej zgodności, które z podatków należy zaliczyć do podatków majątkowych, a które do podatków przychodowych czy dochodowych. Trudności dotyczą przede wszystkim podatków obciążających posiadanie nieruchomości. Objęte są one w Polsce podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i leśnym. Podatki te pozostają wobec siebie w swoistej konkurencji, gdyż w zależności od wykorzystywania nieruchomości może ona być objęta jednym z tych trzech podatków. Nieruchomości wykorzystywane na cele rolnicze będą z reguły podlegały podatkowi rolnemu, lasy – podatkowi leśnemu, a nieruchomości mieszkalne lub gospodarcze – podatkowi od nieruchomości[48]. Podatki te, mające w swej konstrukcji bardzo zbliżony przedmiot opodatkowania, mogą być zakwalifikowane do podatków majątkowych (podatek od nieruchomości i podatek leśny) lub do podatków przychodowych (podatek rolny)[49].

W literaturze przedmiotu można spotkać wiele odmiennych stanowisk co do zaliczania tych trzech podatków do kategorii podatków przychodowych lub majątkowych[50]. Zakwalifikowanie danego świadczenia do grupy podatków majątkowych czy przychodowych wydaje się być sprawą umowną, co nie oznacza jednak pełnej dowolności przy ich kwalifikacji. O przynależności do określonej grupy powinny decydować cechy dominujące[51].

Podatek rolny (gruntowy) oprócz elementów podatku przychodowego i majątkowego, przez rozbudowanie ulg i zwolnień podatkowych, może wykazywać pewne cechy podatku dochodowego[52]. Zdaniem Leonarda Etela w aktualnym kształcie podatki rolny i leśny należy traktować jako świadczenia o charakterze majątkowym, z pewnymi zanikającymi elementami charakterystycznymi dla podatków przychodowych. Do podatków majątkowych należy też zaliczyć podatek od nieruchomości[53]. Argumentem za zaliczeniem podatku rolnego i leśnego do podatków majątkowych jest fakt, że są one pobierane niezależnie od uzyskiwanych przychodów. O przychodowym charakterze tych podatków można by mówić, gdyby obowiązek ich uiszczenia był uzależniony od faktycznego uzyskiwania jakichkolwiek przychodów, podczas gdy konstrukcja tych podatków uzależnia powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie od faktu posiadania (władania) gruntami rolnymi lub lasami. Obowiązek ten powstaje niezależnie od prowadzenia czy też nieprowadzenia na danych gruntach działalności rolniczej, a także od rezultatów tej działalności. Obowiązek podatkowy ciąży na władających gruntami rolnymi lub leśnymi również wtedy, gdy prowadzona przez nich działalność rolnicza lub leśna generuje same straty[54].

W polskim systemie podatkowym do danin majątkowych należy zaliczyć:

1) podatek od spadków i darowizn,

2) podatek od czynności cywilnoprawnych (niegdyś opłata od czynności cywilnoprawnych),

3) podatek rolny,

4) podatek leśny,

5) podatek od nieruchomości,

6) podatek od środków transportowych,

7) opłatę od posiadania psa (uprzednio podatek od posiadania psa)[55].

Podatki majątkowe można klasyfikować według różnych kryteriów. Kryteria prawne nawiązują do elementów konstrukcji podatku oraz sposobów jego poboru. Z kolei kryteria ekonomiczne odnoszą się do źródła pokrycia podatku oraz sposobu wykorzystania majątku[56]. Z ekonomicznego punktu widzenia podatki majątkowe dzielą się na nominalne i realne (rzeczywiste). Nominalny podatek od posiadania majątku to taki, który może być pokryty z dochodu, jaki ten majątek przynosi. W sytuacji gdy jego opłacenie wiąże się z naruszeniem substancji majątkowej, mamy do czynienia z podatkiem realnym. Jedynie nominalny podatek majątkowy może być podatkiem stałym, nakładanym periodycznie, w przeciwieństwie do rzeczywistego podatku majątkowego, który z natury swej jest podatkiem jednorazowym, nadzwyczajnym[57]. Realny podatek majątkowy jest niebezpieczny dla źródła opodatkowania. Uszczuplając substancję majątkową, stopniowo prowadzi do jej „wyschnięcia”, nabiera wówczas cech konfiskaty. Majątek w przeciwieństwie do dochodu nie ma zdolności do regeneracji, a systematyczny pobór takiego podatku w końcu przyczyni się do jego unicestwienia. O realności podatku decydują dwa parametry: wysokość dochodu i wysokość podatku[58].

Ze względu na sposób wykorzystania majątku należy wyróżnić podatki obciążające majątek, który nie przynosi dochodu (np. majątek osobisty), oraz podatki nakładane na majątek, który takie dochody generuje (np. nieruchomości komercyjne).

Według kryterium przedmiotu opodatkowania daniny majątkowe można podzielić na podatki obciążające posiadanie majątku, podatki od przyrostu jego wartości i podatki od nabycia lub zbycia majątku. Przykładem mogą być zyski z oprocentowania lokat kapitałowych czy wzrost wartości nieruchomości na skutek ulepszenia infrastruktury (drogi, metro). Dodatkowo nabycie może być pod tytułem darmym, jak i odpłatnym.

Według kryterium podmiotu podatku wyróżniamy podatki majątkowe obciążające majątek osób fizycznych i osób prawnych. Opodatkowanie osób prawnych może dotyczyć firm prywatnych, jak również jednostek gospodarki uspołecznionej.

Według kryterium sposobu poboru podatku wyróżniamy podatki stałe (periodyczne) i jednorazowe (nadzwyczajne).

Przypisy

Wstęp

[1] W.J. Brzeski, Podatek katastralny – źródło zasilania finansowego gmin w Polsce, Europejski Instytut Nieruchomości, Międzynarodowy Instytut Podatków od Nieruchomości, materiały konferencyjne Forum Skarbników Jednostek Samorządu Terytorialnego Małopolski, Kraków 2011, s. 8.

[2] L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Wydawnictwo Temida2, Białystok 1998; L. Etel, Podatki od nieruchomości, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009; W. Morawski (red.), T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, O. Łunarski, P. Majka, W. Morawski, J. Wantoch-Rekowski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2013; R. Dowgier, L. Etel, T. Kurzynka, G. Liszewski, M. Popławski, E. Wróblewski, Reforma podatków majątkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004; A. Borodo, Podatek od nieruchomości w systemie finansowym samorządu terytorialnego, Wyd. Towarzystwa Naukowego w Toruniu, Toruń 1995; Reforma lokalnego prawa podatkowego w Polsce – raport z badań, Białystok 2011: http://www.eksperci.uwb.edu.pl/wp-content/uploads/2011/02/sprawozdanie_podatki.pdf, dostęp 15 czerwca 2020 r.; K. Kopyściańska, Koncepcja podatku katastralnego w Polsce na tle doświadczeń wybranych krajów, E Wydawnictwo. Prawnicza i Ekonomiczna Biblioteka Cyfrowa. Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 2016: https://www.bibliotekacyfrowa.pl/dlibra/publication/79995, dostęp 24 sierpnia 2020 r.; B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, Wolters Kluwer, Warszawa 2017; P. Banasik, Podatki i opłaty lokalne. Podatek leśny. Podatek rolny. Komentarz, Infor 2019.

[3] K. Wójtowicz, System opodatkowania nieruchomości w Polsce, Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2007; P. Felis, Elementy teorii i praktyki podatków majątkowych. Poszukiwanie ładu w opodatkowaniu nieruchomości w Polsce z perspektywy przedsiębiorców oraz jednostek samorządu terytorialnego, Szkoła Główna Handlowa w Warszawie – Oficyna Wydawnicza, Warszawa 2012; M. Głuszak, B. Marona, Podatek katastralny. Ekonomiczne uwarunkowania reformy opodatkowania nieruchomości, Wydawnictwo Poltext, Warszawa 2015.

Rozdział 1

[1] W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, wydanie XXV, MUZA, Warszawa 2000, s. 137.

[2] M.J. Radziukiewicz, Redystrybucja dochodów. Kto zyskuje? Kto traci?, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2011, s. 13.

[3] S. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s. 69.

[4] Ibidem, s. 70–71.

[5] Ibidem, s. 69.

[6] J. Ostaszewski (red.), Z. Fedorowicz, T. Kierczyński, Teoretyczne podstawy reformy podatków w Polsce, Difin, Warszawa 2004, s. 36–37.

[7] S. Owsiak, Finanse publiczne..., op. cit., s. 70.

[8] J. Ostaszewski (red.), Z. Fedorowicz, T. Kierczyński, Teoretyczne..., op. cit., s. 37–38.

[9] Ibidem, s. 38.

[10] S. Owsiak, Finanse publiczne..., op. cit., s. 674–676.

[11] Ibidem, s. 585.

[12] Szerzej zob. H. Blöchliger, Fiscal Equalisation – a Cross-Country Perspective, OECD Network on Fiscal Relations across Government Levels, Paris 2014, paper prepared for conference on Fiscal Equalisation, Berlin 26–27 June 2014: http://www.polsoz.fu-berlin.de/polwiss/forschung/systeme/polsystem/Tagung-zur-Reform/ppt-und-paper/Bloechliger.pdf, dostęp 20 września 2015 r.

[13] M. Poniatowicz, O tym jak kryzys finansowy podważył ideę redystrybucji poziomej dochodów w sektorze samorządowym, Zeszyty Naukowe nr 10, Polskie Towarzystwo Ekonomiczne, Kraków 2011, s. 238 i nast.: http://www.pte.pl/pliki/1/1145/ZN-10_Poniatowicz.pdf, dostęp 20 września 2015 r.

[14] R. Rybarski definiuje majątek jako zasób dóbr mających wartość pieniężną znajdujących się w posiadaniu jednostki. Majątek jest pojęciem statycznym; stwierdzamy stan majątku w danej chwili. Zob. R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1935, s. 290.

[15] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).

[16] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.).

[17] W myśl art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), dalej Kodeks cywilny, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe.

[18] L. Etel, G. Liszewski, Podatki majątkowe w Polsce – wybrane problemy, Biuro Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, Raport nr 209, Warszawa wrzesień 2002, s. 6.

[19] Zob. S. Grzybowski (red.), System prawa cywilnego, tom I, część ogólna, Polska Akademia Nauk Instytut Państwa i Prawa, Warszawa 1985, s. 463.

[20] Art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.).

[21] Art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.).

[22] S. Grzybowski (red.), System prawa cywilnego..., op. cit., s. 463.

[23] Tekst w języku polskim opublikowany w: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wyd. KiK Konieczny i Kruszewski, Warszawa 2000.

[24] Zob. R. Dowgier, L. Etel, T. Kurzynka, G. Liszewski, M. Popławski, E. Wróblewski, Reforma…, op. cit., s. 22.

[25] L. Etel, Reforma opodatkowania..., op. cit., s. 18.

[26] Art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

[27] S. Dmochowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, s. 112.

[28] Ibidem, s. 112.

[29] Ibidem, s. 114.

[30] Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 532 ze zm.).

[31] S. Dmochowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego..., op. cit., s. 116–117.

[32] E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 1–543. Tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 171.

[33] L. Etel, Reforma opodatkowania..., op. cit., s. 18.

[34] P. Felis, Elementy teorii i praktyki…, op. cit., s. 31.

[35] Ibidem, s. 31.

[36] Ibidem, s. 32.

[37] Ibidem, s. 32.

[38] Ibidem, s. 33.

[39] H. Litwińczuk, Podatki majątkowe, (w:) System instytucji formalno-prawnych PRL, red. M. Weralski, Ossolineum, Wrocław 1985, s. 333.

[40] P.M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000, s. 463.

[41] N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki majątkowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996, s. 33.

[42] L. Etel, Reforma opodatkowania..., op. cit., s. 13.

[43] M. Weralski, Współczesne systemy podatkowe (zarys porównawczego prawa podatkowego), Wydawnictwa Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa 1979, s. 47.

[44] R. Mastalski, Prawo podatkowe II część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 227–228.

[45] M. Weralski, Współczesne systemy podatkowe..., op. cit., s. 48.

[46] Ibidem, s. 49.

[47] J. Lubowiecki, Nauka skarbowości i prawa skarbowego, Biblioteka Skryptów, tom XIX, Wyższa Szkoła Nauk Administracyjnych w Łodzi, Łódź 1948, s. 262.

[48] R. Mastalski, Prawo podatkowe..., op. cit., s. 229.

[49] Zob. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse i prawo finansowe, Białystok 1994, s. 170 i nast.

[50] Szerzej zob. L. Etel, Podatki przychodowo-dochodowe, (w:) Finanse publiczne i prawo finansowe, red. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 577–580.

[51] Ibidem, s. 579.

[52] R. Mastalski, Prawo podatkowe..., op. cit., s. 228–229.

[53] L. Etel, Podatki przychodowo-dochodowe…, op. cit., s. 578–579.

[54] R. Dowgier, L. Etel, T. Kurzynka, G. Liszewski, M. Popławski, E. Wróblewski, Reforma…, op. cit., s. 30.

[55] Ibidem, s. 22.

[56] H. Litwińczuk, Podatki majątkowe…, op. cit., s. 334.

[57] R. Rybarski, Nauka skarbowości…, op. cit., s. 290.

[58] M. Weralski, Współczesne systemy podatkowe..., op. cit., s. 46.