Recenzent

Prof. dr hab. Artur Mudrecki, kierownik Zakładu Prawa Finansowego i Podatkowego, dyrektor Centrum Badań nad VAT-em, Akademia Leona Koźmińskiego

Redakcja

Elżbieta Wojtalik-Soroczyńska

Projekt okładki

Amadeusz Targoński, targonski.pl

Grafika na okładce

© Alexandra Lipina | shutterstock.com

© Breaking The Walls | shutterstock.com

Skład

Marcin Żuk

Opracowanie e-wydania

Karolina Kaiser,

Copyright © 2025 by Marek Bełdzikowski

All rights reserved

This edition copyright © 2025 by Poltext Sp. z o. o.

All rights reserved

Warszawa 2025

Wydanie I

Książka, którą nabyłeś, jest dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, abyś przestrzegał praw, jakie im przysługują. Jej zawartość możesz udostępnić nieodpłatnie osobom bliskim lub osobiście znanym. Ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz jej fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A kopiując ją, rób to jedynie na użytek osobisty.

Szanujmy cudzą własność i prawo!

Polska Izba Książki

Więcej o prawie autorskim na www.legalnakultura.pl

Zezwalamy na udostępnianie okładki książki w internecie.

Poltext Sp. z o.o.

www.poltext.pl

handlowy@mtbiznes.pl

ISBN 978-83-8175-701

e-ISBN 978-83-8175-717-1 (epub)

e-ISBN 978-83-8175-718-8 (mobi)

Spis treści

1. Okładka

2. Strona tytułowa

3. Strona redakcyjna

4. Spis treści

5. Wstęp

6. Rozdział 1. Znaczenie podatku VAT w Polsce i w innych krajach Unii Europejskiej

7. Rozdział 2. Kryzys w poborze podatku VAT w Polsce i pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej

8. Rozdział 3. Unijny podatek VAT i jego znaczenie systemowe

9. Rozdział 4. Instytucje unijnej polityki podatkowej

10. Rozdział 5. Proces legislacyjny w specjalnej procedurze ustawodawczej

11. Rozdział 6. Próba oceny efektywności procesu legislacyjnego w unijnej polityce podatkowej

12. Rozdział 7. Odstępstwa na drodze upoważnienia, miękkie prawo i analizy podstawowe narzędziem modernizacji polskiego systemu podatku VAT

13. Rozdział 8. Wpływ mechanizmów koordynacji ekonomicznej w Unii Europejskiej na legislację podatkową w Polsce

14. Rozdział 9. Pierwsze rekomendacje zapewnienia przestrzegania przepisów prawa podatkowego i zwiększenia efektywności poboru podatków

15. Rozdział 10. Modernizacja polskiej legislacji w zakresie podatku VAT dostrzeżona przez instytucje unijne

16. Próba podsumowania

17. Bibliografia

Punkty orientacyjne

1. Okładka

2. Strona tytułowa

3. Strona redakcyjna

4. Spis treści

5. Przypisy

Wstęp

Polska jest przykładem kraju, który w XXI wieku w wielu aspektach życia społecznego i gospodarczego radykalnie otworzył się na świat. Proces reform gospodarczych rozpoczęty jeszcze w 1989 r. zapoczątkował umiędzynarodowienie polskiej gospodarki. Napływający zagraniczny kapitał przynosił ze sobą nowe rozwiązania organizacyjne. Jednocześnie nawiązywano relacje z instytucjami międzynarodowymi. W obszarze regulacji gospodarczych najistotniejsze znaczenie miały Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), a potem Unia Europejska (UE). Normy prawne wypracowane przez te organizacje przenikały do naszego systemu prawnego. Były to najczęściej standardy wypracowane w trakcie niekiedy zaskakująco długiego czasu w historii tych organizacji. Ten proces był najbardziej sformalizowany w przypadku Unii Europejskiej, której dorobek prawny został zaimplementowany do naszego systemu prawnego w 2004 r.

Wpływ międzynarodowych rozwiązań regulacyjnych nie sprowadza się jednak tylko do litery prawa i rozwiązań legislacyjnych. Konsekwencją przyjmowania przez Polskę zagranicznych standardów regulacyjnych było – paradoksalnie – ograniczenie pola manewru krajowego legislatora. Przyjęcie i zobowiązanie do przestrzegania określonych standardów regulacyjnych pozwalało z jednej strony na sięgnięcie po rozwiązania będące wynikiem doświadczeń innych, którzy uznali je za efektywne, z drugiej – zawężało zakres podejmowanych działań do określonych ram. Korzystanie z cudzych, wypróbowanych rozwiązań regulacyjnych ma oczywiście sporo zalet. Pozwala przede wszystkim korzystać ze sprawdzonego mechanizmu bez poniesienia kosztów jego wytworzenia. Ewentualne błędy czy niepowodzenia związane z tworzeniem danej regulacji zostały poniesione przez poprzedników, twórców danego standardu. Czyni to otoczenie regulacyjne bardziej przejrzystym, co ma szczególne znaczenie dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w wielu krajach. Należy jednak pamiętać, że istnieje również druga strona otwartości na ponadnarodowe standardy. Staje się ona szczególnie widoczna w momentach kryzysowych, które wymagają reakcji regulatora życia gospodarczego. Niekiedy okazuje się, że regulacja prawna, dotychczas dobrze spełniająca swoją rolę, okazuje się wadliwa w momentach kryzysu. Rezygnacja z przestrzegania ponadnarodowej regulacji, choć w teorii możliwa, w praktyce jest zwykle zbyt kosztowna. Powodowałaby nie tylko koszty bezpośrednie – związane z reakcją ponadnarodowych zazwyczaj organów sądowych – ale także koszty polityczne wynikające z odstąpienia od powszechnie akceptowanych standardów. Pozostaje więc próba jej zmiany bądź reinterpretacji zasad jej funkcjonowania. Oba te rozwiązania zazwyczaj znajdują się poza kompetencją polskiego ustawodawcy, który jest jedynie jednym z uczestników ponadnarodowego procesu decyzyjnego bądź regulacyjnego. Sama reakcja jest trudna i pracochłonna. Jej efekty też przychodzą z dużym opóźnieniem. Taki scenariusz nie jest teoretyczny.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w 2004 r. spowodowało nie tylko przyjęcie (implementację) do polskiego porządku prawnego dorobku prawnego wspólnoty, ale także uczyniło kompetentnymi instytucje europejskie w odniesieniu do tworzenia prawa w obszarach polityk europejskich. Wydaje się, że choć doceniamy znaczenie wspólnotowego dorobku prawnego dla rozwoju naszego krajowego dorobku prawnego, to pomijamy wpływ znajdujących się poza naszą krajową jurysdykcją mechanizmów jego tworzenia. Tymczasem z taką metodą rozwiązywania problemów legislacyjnych mamy do czynienia nie tylko obecnie, ale zakres ich stosowania będzie wzrastał w przyszłości. Prawo podatkowe czy polityka podatkowa po 2004 r. są doskonałymi przykładami obszaru, na którym krajowy decydent w roli ustawodawcy często musi się dzielić kompetencjami z instytucjami ponadnarodowymi. Harmonizacja niektórych obszarów prawa podatkowego po 20 latach wydaje się oczywistością, ale mechanizm tworzenia prawa wspólnotowego jest słabo dostrzegany. Utrudnia to zrozumienie niektórych cech tego prawa i jego specyfiki, gdyż w wielu przypadkach sam mechanizm powstawania regulacji ma istotny wpływ na ich kształt. Pozwala też, nieraz całkowicie, zrozumieć praktykę stosowania niektórych instytucji tego prawa. Szczególnie ciekawym obszarem jest wspólnotowy podatek od towarów i usług. Jego hybrydowa natura – jest to najpełniej zharmonizowany tytuł podatkowy we wspólnocie, ale nie bez obszarów pozostających w kompetencji krajowego ustawodawcy – łączy się z jego znaczeniem ekonomicznym dla większości państw członkowskich. Nie wszędzie tak jak w Polsce jest on głównym dochodem budżetowym, ale w każdym jest dochodem znaczącym dla budżetu państwa. Co więcej, prawo podatkowe, a szczególnie filary przychodów budżetowych, znajduje się w centrum zainteresowania każdego legislatora i decydenta. Zakłócenia efektywności poboru, czyli spadek wpływów podatkowych, zawsze są epicentrum każdego z kryzysów gospodarczych. Oczywiste jest, że w takich momentach każde państwo podejmuje działania, które mają poprawić sytuację budżetową. Zmiany legislacji, sposobu gromadzenia dochodów budżetowych czy reorganizacja struktur administracyjnych mają być szybkie oraz oczywiście skuteczne. Jednak co zrobić, jeśli do ich dokonania potrzebne są działania organów i decydentów niezależnych od tych krajowych. Warto również przyjrzeć się samym strukturom – najczęściej instytucjom, w ramach których wypracowywane są regulacje. Jedną z przesłanek, dla których warto to zrobić, jest unikatowe znaczenie podatku VAT dla całego procesu integracji europejskiej. Okazuje się, że instytucjonalne znaczenie wspólnotowego podatku VAT jest co najmniej tak samo istotne dla Unii, jak fiskalne dla jej państw członkowskich. Rola tego podatku jest zaskakująco istotna w licznych obszarach Unii Europejskiej. Niekiedy dobrze tłumaczy niektóre z obserwowanych paradoksów wspólnotowego VAT.

Zakłócenia w poborze podatku VAT w Polsce na tle kryzysu finansowego lat 2007–2008, który ciężko zniosła większość krajów członkowskich Unii Europejskiej, są doskonałą ilustracją przebiegu takiego procesu. Warto podkreślić, że „umiędzynarodowienie” samego prawa, jak i częściowe mechanizmów jego tworzenia, nie może być uznane za okoliczność „obciążającą” podejmowane działania naprawcze. Przykład zmian w polskim systemie podatku VAT po 2008 r. ilustruje również jego zalety. Wprowadzono do niego nie tylko wiele rozwiązań wypracowanych przez instytucje wspólnoty, które miały „uszczelnić” ten podatek, ale w zasadzie zaimportowano na grunt naszej polityki podatkowej wiele narzędzi służących do prowadzenia jej diagnostyki. Oczywiście najbardziej widowiskowym przykładem takiego zapożyczenia jest samo pojęcie luki podatkowej oraz całej metodyki jej obliczania. Nie jest to wszakże jedyny przykład importu rozwiązań – nie tylko legislacyjnych, ale również związanych z polityką podatkową. Szczególnie interesujący jest wpływ tzw. miękkiego prawa czy nawet prac analitycznych prowadzonych przez Komisję Europejską na krajowy system podatku VAT. Zaskakująco dużo rozwiązań legislacyjnych właśnie w ten sposób trafiło do naszych i innych krajowych regulacji. Szczególnie intensywnym momentem przepływu takich rozwiązań były lata dekady między rokiem 2009 a 2019. Wówczas w odpowiedzi na kryzys fiskalny w państwach UE i potrzebę modernizacji wspólnotowego systemu podatku zarówno instytucje, jak i państwa wspólnoty wypracowały znaczną liczbę zmian i modyfikacji tego podatku. Przytłaczająca większość z nich nie została przyjęta tradycyjną drogą implementacji prawa wspólnotowego, a właśnie poprzez prace analityczne, niekiedy tylko sięgające po narzędzia z obszaru tzw. miękkiego prawa. Istotnym mechanizmem wpływającym na system podatku VAT w Polsce był, znajdujący się poza obszarem wspólnotowej polityki podatkowej, mechanizm koordynacji polityk ekonomicznych państw członkowskich. Piśmiennictwo poświęcone podatkowi od towarów i usług zwykle pomija ten obszar, znajdujący się poza obszarem wspólnotowego prawa podatkowego, głównie z racji jego odrębnego charakteru makroekonomicznego. Jednak włączenie do porządku prawnego Unii Europejskiej narodowych polityk fiskalnych, ujęcie w traktatach kryteriów makroekonomicznych (służących co prawda wejściu do Unii Gospodarczej i Walutowej), a wśród nich ograniczenia polityk fiskalnych w odniesieniu do wielkości deficytu i długu publicznego państw członkowskich, szczególnie obawa Unii Europejskiej przed nadmiernymi deficytami budżetowymi, doprowadziło do podjęcia w tym obszarze dyskusji nad skutecznością poboru podatków przez (niektóre) państwa członkowskie. Już po akcesji Polski do Unii reguły tego nadzoru ulegały modyfikacji. Początkowo był to Pakt Stabilności i Wzrostu z 1997 r., mocno zmodyfikowany już w 2005 r. Następnie, począwszy od 2013 roku Traktat o Stabilności, Koordynacji i Zarządzaniu (podpisany w marcu 2012 r.), zwany w skrócie Paktem Fiskalnym. Pomimo licznych modyfikacji zasadniczym celem tych regulacji jest po pierwsze zapobieganie powstawaniu nadmiernego deficytu budżetowego, a w następnej kolejności wymuszenie wymaganego zredukowania deficytu na krajach uchylających się od tego. Oznacza to stosowanie wielu sankcji, które w przypadku krajów będących tak jak Polska beneficjentami polityk wspólnotowych, mogło oznaczać zmniejszenie strumienia środków unijnych finansujących te polityki. Działania podejmowane na forach unijnych w tym zakresie nie miały oczywiście charakteru legislacyjnego. Tworzenie wspólnotowego prawa podatkowego (również miękkiego prawa) jest możliwe jedynie w obszarze unijnej polityki podatkowej. Rekomendacje wydawane w obszarze polityki ekonomicznej odnosiły się do działań w zakresie krajowej kompetencji, a w obszarze mającym zapewnić dochody budżetowe wskazywano konkretne regulacje podatkowe. W dużym stopniu w zakresie podatku od towarów i usług, ale nie tylko. Rekomendacje działań przyjmowane przez Radę dotykały również obszarów będących całkowicie poza zakresem kompetencji Unii Europejskiej, takich jak skuteczność działania administracji podatkowej. Dużym zaskoczeniem może być nie tylko europejska inspiracja do podejmowanych w Polsce reform administracji podatkowej, ale i zakres raportowania przez Polskę o jej postępach.

Nie da się uciec od refleksji, czy aż tak duży udział podatku VAT w strukturze wpływów podatkowych jest rozwiązaniem optymalnym. Relatywna łatwość poboru ma swoją drugą stronę, czyli podatność na zakłócenia w poborze. Istotne spadki wpływów z tego podatku nie były kompensowane innymi źródłami dochodów. Co gorsza, istotne zmiany w krajowym systemie podatku VAT były możliwe tylko w zakresie ustalonym przez ramy unijnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego zmiany w tym zakresie mogły być dokonywane bądź za zgodą unijnego ustawodawcy, bądź też za jego cichym przyzwoleniem. Sytuację pogarszały działania UE w innym obszarze – wdrożona wobec Polski procedura nadmiernego deficytu, która powodowała konieczność dokonywania istotnych oszczędności. Od strony formalnej znów wiązała ona ręce krajowemu ustawodawcy, który w praktyce musiał wskazywać weryfikujące działania Komisji Europejskiej. Wśród nich znajdowały się konkretnie wskazane projekty ustaw podatkowych (w tym na gruncie podatku od towarów i usług) czy też podejmowanych działań o charakterze administracyjnym.

Rozdział 1 Znaczenie podatku VAT w Polsce i w innych krajach Unii Europejskiej

Podatek od towarów i usług VAT jest wielofazowym podatkiem obrotowym, który obciąża uczestników obrotu, obejmując wszystkie fazy cyklu produkcyjnego i dystrybucji. Podstawą naliczenia tego podatku jest „wartość dodana” wyznaczona według metody pośredniej jako różnica między wartością obrotu i wydatkami przedsiębiorstwa obciążonymi podatkiem we wcześniejszych fazach obrotu. Jego konstrukcja zakłada brak kaskadowego nakładania się podatku poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia podatku pobranego w poprzednich etapach obrotu. Zatem ekonomiczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejny podmiot i w konsekwencji powinien ponosić go ostateczny konsument. Jedną z głównych zasad opodatkowania VAT jest pełna odliczalność podatku naliczonego od należnego, która jest wynikiem zasady ponoszenia ciężaru opodatkowania przez ostatecznego konsumenta. W konsekwencji na każdym etapie płatny jest podatek jedynie od wartości dodanej do produktu lub usługi. Do ogólnych zasad opodatkowania VAT należy zaliczyć zasady neutralności podatku, powszechności opodatkowania, objęcia opodatkowaniem faktycznej konsumpcji oraz niezakłócania konkurencji. Co istotne, dla sukcesu tego podatku ekonomiczny ciężar obciążenia nim spoczywa na konsumencie. Stąd pochodzi określenie tego podatku jako podatku konsumpcyjnego. Swoje powstanie, a następnie sukces ten model podatku zawdzięcza niezadowoleniu ze stosowania poprzedniego rozwiązania opodatkowującego obrót brutto. Kumulowanie się podatku w kolejnych transakcjach dokonywanych przez podatników powodowało istotne zakłócenia gospodarcze. Najlepszym przykładem takiego podatku jest podatek akcyzowy, którego wpływ na wybory konsumentów (na przykład alkoholu czy wyrobów tytoniowych) jest czasem uznawany za zaletę. Jednak bezpośredni wpływ na cenę produktów z punktu widzenia skomplikowanych procesów gospodarczych, takich jak skomplikowana produkcja przemysłowa, jest wadą. Prowadziła ona np. do integracji pionowej przedsiębiorstw, czyli tworzenia monopoli. Szczególnie widoczne było to z końcem XIX i na początku XX wieku. Innym dużym problemem była łatwość uchylania się od płacenia tradycyjnych podatków obrotowych. Podatek obrotowy w formie podatku od sprzedaży był (i jest) łatwy do uniknięcia. Można zaryzykować tezę, że bardzo stara w sensie historycznym konstrukcja, czyli podatek obrotowy, nie pasuje już do nowego, przemysłowego modelu gospodarki. Dlatego podatek od towarów i usług jest podatkiem na tle innych konstrukcji podatkowych wynalazkiem młodym. Uważa się, że jego konstrukcja teoretyczna powstała krótko po pierwszej wojnie światowej, między rokiem 1919 a 1921, a pierwsze próby wdrożenia do systemów podatkowych nastąpiły po kolejnej wojnie światowej, we Francji w 1946 r. Współczesną formę podatku od konsumpcji uzyskał w latach 50. XX wieku, a dekadę później rozpoczął swoją światową ekspansję. Do końca XX wieku podatek od wartości dodanej opanował w zasadzie całą planetę z nielicznymi wyjątkami. Tajemnicą sukcesu było spełnienie pierwotnych oczekiwań. Podatek VAT okazał się nadzwyczaj skuteczny fiskalnie. W opracowaniach ekonomicznych początku XXI wieku można spotkać tezę, że w krajach stosujących podatek VAT dochody budżetu państwa pochodzące z podatków są znacznie wyższe niż w krajach niestosujących VAT. Uznawano też, że kraje stosujące podatek VAT osiągają wyższy poziom rozwoju, aniżeli druga grupa państw, w których VAT nie został wprowadzony[1]. To stanowisko w późniejszych latach uległo zmianie. Zwracano uwagę na badania wskazujące na współzależność między poziomem rozwoju a strukturą systemu podatkowego danego państwa. Ich wyniki wskazują, że w krajach mniej zamożnych, o niskich dochodach per capita zachodzi konieczność uzyskiwania wpływów podatkowych na podstawie podatków pośrednich, natomiast w krajach rozwiniętych istotne znaczenie dla budżetu państwa mają podatki bezpośrednie, zwłaszcza podatki dochodowe[2]. Określona kompozycja źródeł przychodów systemu podatkowego może być więc też uznana za wskaźnik rozwoju.

Dla światowego sukcesu podatku VAT miała znaczenie również inna cecha tego podatku – kryterium stosunku przedmiotu opodatkowania do źródła podatku. W przypadku gdy występuje wyraźna tożsamość osoby podatnika nominalnego (formalnego) i realnego (rzeczywistego) mamy do czynienia z podatkiem bezpośrednim. Natomiast gdy formalne źródło podatku nie pokrywa się ze źródłem rzeczywistym, oznacza to opodatkowanie podatkami pośrednimi, które są wliczane w cenę dóbr i usług. Szczególnego znaczenia nabierają tu zwłaszcza podatki pośrednie ze względu na wiążący się z nimi efekt „znieczulenia podatkowego”. Konstrukcja tych podatków i „skryty” sposób wliczania ich kwoty w cenę towarów i usług powodują, że jest to dogodne dla władzy publicznej narzędzie fiskalne, które w sposób niemal niezauważalny dla konsumenta, a co ważniejsze – nieodbierany jako przejaw fiskalizmu ze strony państwa pozwala na znaczące nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych. Jest to istotna przewaga podatków pośrednich nad bezpośrednimi, których ciężaru nie sposób nie zauważyć i nie odczuć, zwłaszcza przy ich zwiększaniu, co zapewne wywołałoby negatywną reakcję ze strony podatników[3]. Ta cecha podatków pośrednich, a w szczególności podatku od towarów i usług, ułatwia nie tylko wprowadzenie tego podatku, ale i późniejsze zmiany stawek. Warto podkreślić, że ta cecha podatków pośrednich, które „na ślepo” obciążają dobra konsumpcyjne, abstrahując od zdolności podatkowej podatników, mogą się jawić jako nader niesprawiedliwe, szczególnie w przypadku, gdy różne rodzaje dochodów są obciążone takim samym ciężarem podatkowym.

Biorąc pod uwagę te cechy podatku VAT, nie może dziwić, że jego znaczenie rosło. Nastąpił wzrost znaczenia fiskalnego podatku VAT w systemach budżetowych krajów, które go wprowadziły. W Europie Zachodniej ten proces rozpoczął się na długo przed wprowadzeniem podatku VAT w Polsce. Udział podatku VAT jako procent przychodów podatkowych wzrósł, np. w Wielkiej Brytanii z 6% w 1965 r. do 19% w roku 1995. Odbywało się to kosztem spadku znaczenia selektywnych podatków obrotowych, czyli akcyzy. Taka tendencja występowała w poszczególnych krajach członkowskich, jak również średnio w całej Unii Europejskiej. Podobny proces można było zaobserwować generalnie w relacji między podatkami bezpośrednimi a pośrednimi.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę – właśnie z punktu widzenia polityki budżetowej – na cechy podatków pośrednich i bezpośrednich. Podatki pośrednie – w tym podatek VAT – są silniej skorelowane z bieżącą koniunkturą gospodarczą niż podatki bezpośrednie. Podatek VAT jest daniną nie tylko pośrednią, ale również o charakterze konsumpcyjnym, dlatego wpływy z tego tytułu uzależnione są od wielu innych czynników, niekiedy niezwiązanych bezpośrednio z sytuacją gospodarczą – takich jak na przykład preferencje konsumentów, indeksy cen czy krajowych lub znajdujących się poza uwarunkowaniami gospodarczymi danego kraju, takimi jak globalny poziom popytu. Uogólniając, za zasadę można uznać, że w okresie wzrostu gospodarczego wpływy z tego typu podatków rosną. Natomiast w momentach, kiedy wzrost gospodarczy słabnie czy jest ujemny, dochody podatkowe spadają[4]. Oznacza to, że o ile w okresie wzrostu gospodarczego elastyczność podatku VAT jest zaletą, przyczyniając się do wzrostu wpływów budżetowych, o tyle w czasie kryzysu gospodarczego przyczyni się do spadku wpływów podatkowych. To doświadczenie, które dotarło do Polski po 2008 r., nie było jednak niczym zaskakującym. Mimo tego ryzyka w dość licznej grupie państw podatki pośrednie (za sprawą wzrastającego znaczenia podatku VAT) wypierały z dochodów budżetowych podatki bezpośrednie. Literatura finansowa wyróżnia kraje o tzw. południowej i północnej mentalności podatkowej. W pierwszej grupie (np. Grecja, Włochy, Francja) podstawowym źródłem dochodów budżetowych są podatki pośrednie. Druga grupa (np. Dania, Niemcy) charakteryzuje się przewagą bezpośredniego opodatkowania dochodów i majątku[5]. Jak można się domyślić, wszystkie te doświadczenia stały się udziałem Polski. 5 lipca 1993 r. weszła w życie ustawa wprowadzająca na obszarze Polski system podatku od towarów i usług[6]. Była to regulacja odmienna od współczesnej, ale w dużym stopniu oparta na regulacjach wspólnotowych. Już w pierwszym roku obowiązywania przyniosła wyraźny sukces fiskalny. W pierwszym półroczu 1993 r., a więc gdy obowiązywał stary system, wpływy z podatków obrotowych wyniosły 100 bln starych złotych, a więc 10 mld nowych złotych. Natomiast z tytułu akcyzy i VAT w drugim półroczu budżet zyskał 173 bln zł (ponad 17 mld nowych złotych). To było aż o ponad 70% więcej[7]. W kolejnych latach znaczenie podatków pośrednich (głównie podatku VAT) w Polsce corocznie rosło. W roku 1993 dochody podatkowe w budżecie państwa stanowiły 80,5%, z tego podatki pośrednie stanowiły 38,7%, a podatki bezpośrednie 39,7%. W zakresie podatków pośrednich 11,2% z tych 38,7% stanowił podatek VAT, a 6,8% podatki akcyzowe. Na podatek obrotowy, który obowiązywał do połowy tego roku, przypadało 20,5%. W roku 1998 udział dochodów podatkowych w dochodach budżetu państwa stanowił 90%, z tego podatki pośrednie stanowiły 50,9% (z czego VAT stanowił 33,9%, a podatek akcyzowy 16,6%) dochodów budżetu państwa, natomiast bezpośrednie 39,1%. W 2002 r., gdy udział dochodów podatkowych w budżecie państwa wynosił 89,7%, udział podatków pośrednich osiągnął wielkość 62,4% dochodów podatkowych (z tego na VAT przypadało 40,0%, a na podatek akcyzowy 21,9%), a bezpośrednich − 27,3%[8]. Wzrost znaczenia podatków pośrednich, a głównie podatku od towarów i usług, w ciągu niecałej dekady jest więc imponujący. Przystąpienie do Unii Europejskiej w 2004 r. nie zmieniło tej tendencji. W życie weszła nowa ustawa, w pełni zgodna z unijnym wzorcem. Jednak istotne zmiany dotyczyły tylko niektórych obszarów, takich jak np. transakcje wewnątrzwspólnotowe, gdyż wiele rozwiązań wspólnych z unijnym podatkiem VAT zostało wprowadzonych już w 1993 r. Nie może więc dziwić, że tendencje obserwowane przed 2004 r. nie uległy zmianie. W latach 2004−2014 udział podatku VAT we wszystkich dochodach podatkowych wzrósł o 6,6 punktów procentowych (czyli o 16,4%), a sam udział podatków pośrednich wzrósł o 7,3 punktów procentowych, tj. o 11%. Jednocześnie udział podatków bezpośrednich nadal wykazywał tendencję spadkową. Szczególnie wyraźnie spadł udział podatku dochodowego od osób fizycznych − z 23,51% przychodów w 2004 do 17,62% w 2014 r. Spadek wyniósł niemal 6 punktów procentowych. W 2014 r. udział podatków pośrednich w dochodach budżetowych wyniósł 72,2% przychodów podatkowych. Z tego na podatek VAT przypadło 46,66% przychodów podatkowych skarbu państwa[9]. Wzrostowi przychodów budżetowych towarzyszył wzrost liczby podatników tego podatku. W latach 1993–2014 liczba podatników wzrastała średniorocznie o 9%, co dało ponad 570-procentowy przyrost za cały ten okres. Był to ogromny przyrost – w dużym stopniu wynikający z rozszerzania tego podatku na kolejne sektory gospodarki, ale pokazujący że w naszych realiach podatek od towarów i usług „przyjął się” – podatnicy przestrzegali jego reguł i zaczęli wypełniać, nieraz bardzo uciążliwe, obowiązki. Podatek od towarów i usług stał się więc nie tylko nieodłącznym elementem przychodów budżetu państwa, ale także rzeczywistości gospodarczej. W naszej rzeczywistości gospodarczej przyjęły się zarówno metody dokumentowania obrotu w zakresie podatku VAT, czyli faktury VAT, jak i sam status podatnika VAT, który okazał się synonimem profesjonalnej działalności gospodarczej[10]. Niewątpliwym testem naszego systemu podatku od towarów i usług był pierwszy kryzys poboru tego podatku. Paradoksalnie był on wynikiem wydarzeń zewnętrznych, a nie samego wyczerpywania się wewnętrznych źródeł tego podatku. Jest to dominujący przychód podatkowy w Polsce i podatek, który podlegał największym zakłóceniom poboru, szczególnie po roku 2008. Połączenie tych dwóch czynników doprowadziło do znaczącego wstrząsu budżetowego w Polsce.

[1] W. Starzyńska, Podatek od wartości dodanej i jego znaczenie w gospodarce, „Acta Universatis Lodziensis. Folia Oeconomica” 2006, nr 202, s. 7.

[2] M. Sosnowski, Realizacja funkcji fiskalnej w zakresie podatku od towarów i usług, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” 2015, nr 76, t. 1, s. 264.

[3] M. Sosnowski, Realizacja funkcji fiskalnej w zakresie podatku od towarów i usług, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego” 2015, nr 864 „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” nr 76, t. 1, s. 264.

[4] H. Kuzińska, Rola podatków pośrednich w Polsce, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Przedsiębiorczości i Zarządzania im. L. Koźmińskiego, Warszawa 2002, s. 123.

[5] W. Starzyńska, op. cit., s. 10.

[6] Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 nr 11, poz. 50).

[7] A. Droździel, Modzelewski: 15 lat temu musieliśmy wprowadzić VAT, wywiad z prof. Modzelewskim, money.pl, 4.07.2008 [dostęp: 8.09.2024].

[8] W. Starzyńska, op. cit., s. 11.

[9] M. Sosnowski, Sprawność fiskalna podatków pośrednich, „Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2014, s. 266.

[10] Według stanu na 31 grudnia 2020 r. zarejestrowanych było 1724,1 tys. podatników VAT czynnych. Najwyższa Izba Kontroli, Informacja o wynikach kontroli skuteczności działań w zakresie usprawniania poboru podatku VAT, KBF.430.013.2021 Nr ewid. 190/2021/P/21/013/KBF, s. 32.