Dział IPrzepisy ogólne
Art. 1. [Zakres przedmiotowy]
1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.
2. Podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa.
Komentarz
I. Wprowadzenie II. Charakter podatku od towarów i usług III. Podatek od towarów i usług jako element unijnego systemu VAT IV. Przepisy wykonawcze V. Podatek od towarów i usług jako dochód budżetu państwa
I. Wprowadzenie
1
[VAT w Polsce] Podatek od towarów i usług (ang. value added tax; od pierwszych liter tego zwrotu wziął się powszechnie stosowany skrót VAT) został wprowadzony do polskiego systemu podatkowego 5 lipca 1993 r. Zastąpił on funkcjonujący wcześniej w Polsce podatek obrotowy.
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przez ponad dekadę regulowała ustawa o VAT z 8 stycznia 1993 r. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Przepisy te były stosowane do 30 kwietnia 2004 r., tj. do dnia poprzedzającego dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z wyjątkiem niektórych przepisów wykonawczych, które przejściowo były stosowane jeszcze przez pewien czas po 30 kwietnia 2004 r.).
Powyższą ustawę z dniem 1 maja 2004 r. zastąpiła komentowana ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ustawa ta była wielokrotnie nowelizowana - liczba ustaw zmieniających komentowaną ustawę sięgnęła już pięćdziesięciu jeden (zob. tabelę 1).
Tabela 1. Lista nowelizacji ustawy o VAT
Lp.
Umiejscowienie przepisów zmieniających
Data wejścia w życie zmian
1.
art. 1 ustawy z 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113)
01.02.2005 r.
01.03.2005 r.
2.
art. 1 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756)
01.06.2005 r.
22.08.2005 r.
3.
art. 16 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.)
01.01.2006 r.
16.08.2006 r.
4.
art. 27 ustawy z 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2005 r. Nr 179, poz. 1484 ze zm.)
01.01.2006 r.
5.
art. 1 ustawy z 13 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1028)
10.08.2006 r.
6.
art. 1 ustawy z 13 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029)
10.08.2006 r.
7.
art. 1 ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382)
19.10.2007 r.
01.01.2008 r.
8.
art. 1 ustawy z 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 74, poz. 444 ze zm.)
01.05.2008 r.
9.
art. 1 ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 130, poz. 826)
05.08.2008 r.
10.
art. 10 ustawy z 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888)
20.09.2008 r.
11.
art. 1 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320)
01.12.2008 r.
01.01.2009 r.
12.
art. 149 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.)
01.03.2009 r.
13.
art. 1 ustawy z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504)
01.01.2010 r.
01.01.2011 r.
14.
art. 1 ustawy z 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666)
01.01.2010 r.
01.01.2011 r.
15.
art. 1 ustawy z 19 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 57, poz. 357)
24.04.2010 r.
16.
art. 4 ustawy z 18 marca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 75, poz. 473)
20.05.2010 r.
17.
art. 123 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 876 ze zm.)
18.09.2010 r.
18.
art. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.)
27.12.2010 r.
01.01.2011 r.
01.01.2014 r.
19.
art. 1 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476)
01.01.2011 r.
20.
art. 19 ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1578 ze zm.)
01.01.2011 r.
21.
art. 9 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 257, poz. 1726 ze zm.)
01.01.2011 r.
22.
art. 1 ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332)
01.04.2011 r.
01.09.2011 r.
01.01.2012 r.
23.
art. 57 ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622 ze zm.)
01.07.2011 r.
24.
art. 170 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638)
01.07.2011 r.
25.
art. 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz. 780 ze zm.)
01.07.2011 r.
01.01.2012 r.
Ogłoszenie tekstu jednolitego ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054
26.08.2011 r.
26.
art. 11 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342)
01.01.2013 r.
27.
art. 161 ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1113 ze zm.)
01.01.2013 r.
28.
art. 2 ustawy z 12 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2012 r. poz. 1530)
01.01.2013 r.
29.
art. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.)
01.04.2013 r.
01.01.2014 r.
30.
art. 6 ustawy z 10 października 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r. poz. 1448 ze zm.)
22.06.2013 r.
31.
art. 1 ustawy z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1027)
20.09.2013 r.
01.10.2013 r.
32.
art. 1 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1608)
31.12.2013 r.
33.
art. 1 ustawy z 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2014 r. poz. 1171)
01.01.2014 r.
01.01.2015 r.
34.
art. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312)
01.04.2014 r.
01.01.2015 r.
35.
art. 21 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662)
01.01.2015 r.
36.
art. 17 ustawy z 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 211)
01.04.2015 r.
37.
art. 1 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605)
01.07.2015 r.
01.01.2016 r.
38.
art. 118 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1223 ze zm.)
09.09.2015 r.
39.
art. 430 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.)
01.01.2016 r.
40.
art. 10 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.)
01.01.2016 r.
41.
art. 111 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 471)
02.01.2016 r.
Ogłoszenie tekstu jednolitego ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w Dz.U. z 2016 r. poz. 710
25.05.2016 r.
42.
art. 24 ustawy z 31 marca 2016 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 615)
04.06.2016 r.
43.
art. 3 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846)
15.07.2016 r.
01.01.2017 r.
01.01.2018 r.
44.
art. 19 ustawy z 10 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 960)
15.07.2016 r.
45.
art. 1 ustawy z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1052)
19.07.2016 r.
01.08.2016 r.
46.
art. 13 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1228)
20.08.2016 r.
47.
art. 88 ustawy z 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1579)
07.10.2016 r.
48.
art. 20 ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1206)
01.01.2017 r.
49.
art. 1 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024)
01.01.2017 r.
01.07.2017 r.
01.01.2018 r.
50.
art. 83 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948)
01.03.2017 r.
51.
art. ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 60)
01.09.2017 r.
2
[Ustawy nowelizujące z dniem 1 stycznia 2017 r.] Z dniem 1 stycznia 2017 r. komentowana ustawa została znowelizowana przepisami trzech ustaw, tj. przepisami:
- art. 3 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846),
- art. 20 ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1206),
- art. 1 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024).
3
[Ustawa nowelizująca z dniem 1 marca 2017 r.] Z dniem 1 marca 2017 r. komentowana ustawa zostanie znowelizowana przepisami art. 83 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948).
4
[Ustawy nowelizujące z dniem 1 lipca i 1 września 2017 r.] Z dniem 1 lipca 2017 r. komentowana ustawa zostanie znowelizowana przepisami art. 1 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). Natomiast z dniem 1 września 2017 r. komentowana ustawa zostanie znowelizowana przepisami art. 59 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 60).
II. Charakter podatku od towarów i usług
5
[Podatek VAT jako podatek pośredni] Podatki dzielą się na bezpośrednie (tj. nakładane na dochód lub majątek podatnika) oraz podatki pośrednie (tj. nakładane na przedmiot spożycia). Podatek od towarów i usług należy do tej drugiej grupy podatków - jest podatkiem pośrednim.
Cechą charakterystyczną podatków pośrednich jest to, że podatnicy nie ponoszą ich ekonomicznego ciężaru, lecz ciężar ten jest przerzucany na inne podmioty. W przypadku podatku od towarów i usług podmiotami takimi są konsumenci, tj. końcowi nabywcy towarów i usług. Podatnicy podatku od towarów i usług ekonomicznego ciężaru tego podatku, co do zasady, nie ponoszą, gdyż przysługuje im prawo do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony (tj. podatek płacony przy dokonywaniu zakupów). Więcej na temat tego prawa - zob. komentarz do art. 86 i nast. ustawy o VAT.
6
[Cechy konstrukcyjne podatku VAT] Istotę podatku od towarów i usług najlepiej oddaje art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Stanowi on, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
Z powyższego wynikają cztery najważniejsze cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług. Są to:
- powszechność,
- wielofazowość,
- proporcjonalność,
- neutralność dla podatników.
7
[Powszechność] Podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym, gdyż - co do zasady - obciąża obrót wszelkiego rodzaju towarami i usługami. Zasadę powszechności realizują definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług (zwłaszcza druga z tych definicji), w których świetle nie istnieją świadczenia, które nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług (zob. komentarz do art. 8 ustawy o VAT).
8
[Wielofazowość] Drugą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest wielofazowość, gdyż podatek ten jest, co do zasady, należny od każdej transakcji aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Wielofazowość jest również cechą podatków obrotowych, lecz w przypadku podatku od towarów i usług - w przeciwieństwie do podatków obrotowych - wielofazowość nie prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tych samych kwot. Jest tak dzięki przyznanemu podatnikom podatku od towarów i usług prawu do obniżania podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Dzięki temu poszczególni podatnicy podatek od towarów i usług w istocie odprowadzają od przyrostu wartości towaru lub usługi w danej fazie obrotu (od wartości dodanej).
9
[Proporcjonalność] Podatek od towarów i usług jest podatkiem proporcjonalnym, gdyż jego wysokość jest zależna wyłącznie od ceny towaru lub usługi. Właściwe proporcje podatku wyznaczają stawki określone dla poszczególnych towarów i usług. Mają one charakter liniowy, gdyż zwiększeniu ceny towaru lub usługi nie towarzyszy podwyższenie stawki podatku (lecz jedynie zwiększenie kwoty podatku proporcjonalne do zwiększenia ceny towaru lub usługi).
10
[Zasada proporcjonalności] Od proporcjonalności jako cechy konstrukcyjnej podatku VAT odróżnić należy obowiązującą na gruncie VAT zasadę proporcjonalności. Z zasady tej wynika, że wszelkie obowiązki lub ograniczenia praw podatników określone przez państwa członkowskie (w tym Polskę) nie mogą wykraczać ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów określonych przepisami dyrektywy 2006/112.
11
[Neutralność] Ostatnią, czwartą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatników. Koszt tego podatku ponoszą - przynajmniej z założenia - konsumenci.
Neutralność podatku od towarów i usług jest osiągana przez przysługujące podatnikom prawo do obniżania kwot podatku należnego o poniesiony koszt podatku naliczonego. Dzięki istnieniu tego uprawnienia kwoty podatku są przenoszone na kolejnych uczestników obrotu, aż do nabycia towarów i usług przez konsumenta, tj. podmiot, któremu nie przysługuje wskazane prawo do obniżenia. W konsekwencji konsument zostaje definitywnie obciążony kwotą VAT zawartą w cenie nabytego towaru lub nabytej usługi.
12
[Ograniczenia prawa do odliczenia] Neutralność podatku od towarów i usług nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż istnieją ograniczenia prawa do obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Mimo to zasadą pozostaje neutralność podatku dla podatników, a ograniczenia tej neutralności mają charakter wyjątków. Wynika z tego, między innymi, że wszelkiego rodzaju regulacji ograniczających prawo do odliczenia nie można interpretować w sposób rozszerzający.
13
[Terytorialny charakter] Podatek od towarów i usług nakładany przez Polskę (podobnie jak podatki od wartości dodanej nakładane przez inne państwa) jest podatkiem terytorialnym, tj. mogą być nim obciążone wyłącznie transakcje, które przepisy o miejscu świadczenia (zawarte w dziale V ustawy) przyporządkowują do terytorium Polski. Jak słusznie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 18 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1560/08):
WSA (...) podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju.
14
[Autonomia przepisów VAT] Przepisy komentowanej ustawy cechują się dużą autonomią, zwłaszcza wobec przepisów prawa cywilnego. Przykładowo, art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (zob. komentarz do art. 5 ustawy o VAT). Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie prawa własności (zob. komentarz do art. 7 ustawy o VAT).
III. Podatek od towarów i usług jako element unijnego systemu VAT
15
[Dyrektywa 2006/112] Komentowana ustawa stanowi część wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT). Ramy tego systemu wyznacza dyrektywa 2006/112.
Dyrektywy są aktami prawnymi o szczególnym charakterze. Jak stanowi art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana. W odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zatem dyrektywy są kierowane do państw członkowskich, których obowiązkiem jest implementować przepisy dyrektyw do swoich porządków prawnych. Komentowana ustawa stanowi efekt implementacji przez Polskę dyrektywy 2006/112.
16
[Bezpośrednie stosowanie dyrektywy 2006/112] Dyrektywy są kierowane do państw członkowskich, a więc, co do zasady, nie mają bezpośredniego zastosowania wobec innych podmiotów. Mimo to dopuszcza się niekiedy powoływanie się bezpośrednio na przepisy dyrektyw.
Jak wskazał TSUE w wyroku z 4 grudnia 1974 r. w sprawie 41/74, w sytuacji, w której władze wspólnotowe nałożyły na państwa członkowskie, w drodze dyrektyw, obowiązek postępowania w określony sposób, skuteczność prawa wspólnotowego byłaby dalece ograniczona, gdyby jednostki nie mogły powoływać się na ten obowiązek przed organami krajowymi i jeśli organy krajowe nie mogłyby go uwzględniać stosując prawo. W konsekwencji w wyroku tym TSUE przyznał prawo do powoływania się na treść dyrektyw przed sądami krajowymi. Jest to tzw. zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy.
Z kolei w wyroku z 14 lipca 1994 r., w sprawie C-91/92, TSUE wskazał warunki, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było powołanie się przez jednostkę bezpośrednio na obowiązek nałożony na państwo członkowskie w drodze dyrektywy. Jest to możliwe, jeżeli łącznie są spełnione trzy warunki:
1) przepisy dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe,
2) z norm dyrektywy wynikają prawa jednostki wobec państwa,
3) implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa, a upłynął termin przewidziany do jej implementacji.
Powyższe dotyczy również dyrektywy 2006/112 (zob. przykładowo wyrok TSUE z 26 kwietnia 2012 r. w sprawie C-621/10). Zatem w zakresie wskazanym powyżej, podatnicy podatku od towarów i usług mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy tej dyrektywy (prawo to nie przysługuje natomiast organom podatkowym).
17
[Rozporządzenie 282/2011] W przeciwieństwie do dyrektyw, bezpośrednio w państwach członkowskich stosowane są przepisy unijnych rozporządzeń (zob. art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Jeżeli zatem dyrektywa 2006/112 nie jest, co do zasady, w Polsce (ani w innych państwach członkowskich) bezpośrednio stosowana, bezpośrednio stosowane jest wydane na jej podstawie rozporządzenie 282/2011.
18
[Wybiórcze stosowanie przepisów krajowych i unijnych] Podatnicy, co do zasady, są uprawnieni do wybiórczego stosowania przepisów krajowych oraz przepisów unijnych, z którymi niezgodne są przepisy krajowe. Swoboda ta nie jest całkowita, na co zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. Z wyroku tego wynika, że podatnicy nie są jednocześnie uprawnieni do:
1) stosowania niezgodnego z przepisami unijnymi zwolnienia od podatku,
2) korzystania z prawa do odliczenia, powołując się na niezgodność polskich przepisów z przepisami unijnymi.
Zatem podatnicy wykonujący czynności, które są objęte w Polsce niezgodnym z przepisami unijnymi zwolnieniem, mają do wyboru:
1) stosowanie niezgodnego z przepisami unijnymi zwolnienia od podatku obejmującego daną czynność, bez możliwości korzystania z prawa do odliczenia od zakupów dotyczących tej czynności,
2) opodatkować daną czynność, uzyskując tym samym prawo do odliczania podatku naliczonego do zakupów dotyczących tej czynności.
IV. Przepisy wykonawcze
19
[Rozporządzenia wykonawcze] Zagadnienia związane z VAT reguluje nie tylko komentowana ustawa, ale również wydane na podstawie określonych jej przepisami upoważnień rozporządzenia wykonawczego. Na dzień 1 stycznia 2017 r. obowiązuje czterdzieści takich rozporządzeń (zob. tabelę 2).
Tabela 2. Lista rozporządzeń wykonawczych obowiązujących na dzień 1 stycznia 2017 r.
Lp.
Rozporządzenie
Data wejścia w życie
1.
rozporządzenie Ministra Finansów z 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze lub rezygnacji z wyboru miejsca opodatkowania w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (Dz.U. z 2004 r. Nr 55, poz. 538 ze zm.)
05.04.2004 r.
2.
rozporządzenie Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu przyjmowania przez urzędy skarbowe kaucji gwarancyjnej składanej przez podmioty, których przedmiotem działalności będzie dokonywanie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym (Dz.U. z 2004 r. Nr 76, poz. 714)
01.05.2004 r.
3.
rozporządzenie Ministra Finansów z 29 września 2005 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielstwom dyplomatycznym, urzędom konsularnym, członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 193, poz. 1618)
20.10.2005 r.
4.
rozporządzenie Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. w sprawie deklaracji importowej dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1594 ze zm.)
01.01.2009 r.
5.
rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 163 ze zm.)
01.01.2011 r.
6.
rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 426)
01.04.2011 r.
7.
rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 743 ze zm.)
01.01.2012 r.
8.
rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 578)
27.01.2012 r.
9.
rozporządzenie Ministra Finansów z 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz.U. z 2012 r. poz. 767)
21.07.2012 r.
10.
rozporządzenie Ministra Finansów z 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wzoru informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu (Dz.U. z 2012 r. poz. 780)
25.07.2012 r.
11.
rozporządzenie Ministra Finansów z 14 grudnia 2012 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (Dz.U. z 2012 r. poz. 1451)
01.01.2013 r.
12.
rozporządzenie Ministra Finansów z 12 marca 2013 r. w sprawie wzoru deklaracji dla podatku od towarów i usług przedstawiciela podatkowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 357)
01.04.2013 r.
13.
rozporządzenie Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363)
01.04.2013 r.
14.
rozporządzenie Ministra Gospodarki z 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. z 2013 r. poz. 1076)
01.10.2013 r.
15.
rozporządzenie Ministra Finansów z 5 listopada 2013 r. w sprawie wyznaczenia jednostki organizacyjnej do celów dokonywania potwierdzenia zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz informowania o braku takiego potwierdzenia (Dz.U. z 2013 r. poz. 1299)
01.01.2014 r.
16.
rozporządzenie Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r. poz. 1485)
01.01.2014 r.
17.
rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 1656 ze zm.)
01.01.2014 r.
18.
rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Dz.U. z 2013 r. poz. 1662)
01.01.2014 r.
19.
rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.)
01.01.2014 r.
20.
rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.)
01.01.2014 r.
21.
rozporządzenie Ministra Finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 371)
01.04.2014 r.
22.
rozporządzenie Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 2014 r. poz. 407)
01.04.2014 r.
23.
rozporządzenie Ministra Finansów z 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.U. z 2014 r. poz. 709)
01.06.2014 r.
24.
rozporządzenie Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 1624)
01.01.2015 r.
25.
rozporządzenie Ministra Finansów z 4 grudnia 2014 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1803)
01.01.2015 r.
26.
rozporządzenie Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r. poz. 1860)
01.01.2015 r.
27.
rozporządzenie Ministra Finansów z 19 czerwca 2015 r. w sprawie naliczania odsetek od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 911)
01.07.2015 r.
28.
rozporządzenie Ministra Finansów z 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 1504)
01.10.2015 r.
29.
rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193)
01.01.2016 r.
30.
rozporządzenie Ministra Finansów z 14 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych w zakresie nowych środków transportu (Dz.U. z 2015 r. poz. 2244)
01.01.2016 r.
31.
rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru skróconej deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie usług taksówek osobowych opodatkowanych w formie ryczałtu (Dz.U. z 2015 r. poz. 2258)
01.01.2016 r.
32.
rozporządzenie Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 500)
01.06.2016 r.
33.
rozporządzenie Ministra Finansów z 21 lipca 2016 r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1124)
01.08.2016 r.
34.
rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2016 r. poz. 2177)
01.01.2017 r.
35.
rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2016 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz.U. z 2016 r. poz. 2268)
01.01.2017 r.
36.
rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzoru informacji podsumowującej w obrocie krajowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 2269)
01.01.2017 r.
37.
rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów upoważnienia do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na rachunku oraz oświadczenia o cofnięciu tego upoważnienia (Dz.U. z 2016 r. poz. 2272)
01.01.2017 r.
38.
rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 2273)
01.01.2017 r.
39.
rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 2301)
01.01.2017 r.
40.
rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2016 r. w sprawie wzoru wniosku w sprawie kaucji gwarancyjnej (Dz.U. z 2016 r. poz. 2303)
01.01.2017 r.
V. Podatek od towarów i usług jako dochód budżetu państwa
20
[Podatek VAT dochodem budżetu państwa] Podatki mogą stanowić dochody budżetu państwa albo dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Podatek od towarów i usług należy do tej pierwszej grupy (zob. art. 1 ust. 2 ustawy o VAT). Wpływy z tego podatku stanowią najważniejszą pozycję wśród wpływów budżetowych. Ponad 40% dochodów budżetu państwa pochodzi z wpływów z podatku od towarów i usług (dla porównania, wpływy z obu podatków dochodowych to niecałe 25% dochodów budżetu państwa).
Art. 2. [Słowniczek ustawowy]
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
2) państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej;
3) terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania tej ustawy o VAT:
a) Księstwo Monako traktuje się jako terytorium Republiki Francuskiej, wyspę Man traktuje się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako terytorium Republiki Cypru,
b) następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej:
- wyspę Helgoland, terytorium Buesingen - z Republiki Federalnej Niemiec,
- Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie - z Królestwa Hiszpanii,
- Livigno, Campione d'Italia, włoską część jeziora Lugano - z Republiki Włoskiej,
- francuskie terytoria, o których mowa w art. 349 i art. 355 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - z Republiki Francuskiej,
- Górę Athos - z Republiki Greckiej,
- Wyspy Alandzkie - z Republiki Finlandii,
- Wyspy Normandzkie - ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej,
c) Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Unii Europejskiej;
4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;
5a) państwie członkowskim konsumpcji - rozumie się przez to państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych;
6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;
7) imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej;
8) eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;
8) eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;1
9) imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;
10) nowych środkach transportu - rozumie się przez to przeznaczone do transportu osób lub towarów:
a) pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,
b) jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku jednostki pływającej uznaje się dzień, w którym została ona wydana przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym została po raz pierwszy użyta dla celów demonstracyjnych przez producenta,
c) statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem środków transportu lotniczego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6; za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta;
11) podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą;
12) obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;
13) urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy, przy pomocy którego właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania;
14) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;
14a) wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
15) działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych;
16) gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;
17) gospodarstwie leśnym - rozumie się przez to gospodarstwo prowadzone przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym;
18) gospodarstwie rybackim - rozumie się przez to prowadzenie działalności w zakresie chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów żyjących w wodzie;
19) rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;
20) produktach rolnych - rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;
21) usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT;
22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
23) sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:
a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej;
24) sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:
a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9;
25) małym podatniku - rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:
a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro,
b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro;
- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł;
25a) usługach telekomunikacyjnych - rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011";
25b) usługach nadawczych - rozumie się przez to usługi nadawcze, o których mowa w art. 6b rozporządzenia 282/2011;
26) usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011;
26a) systemie gazowym - rozumie się przez to system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem;
27) wyrobach akcyzowych - rozumie się przez to wyroby akcyzowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyłączeniem gazu dostarczanego w systemie gazowym;
27a) systemie elektroenergetycznym - rozumie się przez to system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.);
27b) wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;
27c) magazynie konsygnacyjnym - rozumie się przez to wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania;
27d) prowadzącym magazyn konsygnacyjny - rozumie się przez to podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu;
27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;
27f) czasopismach specjalistycznych - rozumie się przez to drukowane wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 58.14.1 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej lub twórczej, edukacyjnej, naukowej lub popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej lub lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem:
a) periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników,
b) publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne,
c) wydawnictw, w których co najmniej 33% powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych,
d) wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie,
e) publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe,
f) publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego,
g) czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu;
28) Ordynacji podatkowej - rozumie się przez to ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.);
29) (uchylony)
30) PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;
31) fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie;
32) fakturze elektronicznej - rozumie się przez to fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym;
33) terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
34) pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony;
35) podmiocie prowadzącym skład podatkowy - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.);
36) zarejestrowanym odbiorcy - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Komentarz
I. Uwagi wstępne II. Terytorium kraju [art. 2 pkt 1] III. Państwo członkowskie, terytorium Unii Europejskiej, terytorium państwa członkowskiego, terytorium państwa trzeciego [art. 2 pkt 2-5] IV. Państwo członkowskie konsumpcji [art. 2 pkt 5a] V. Towary [art. 2 pkt 6] VI. Import towarów [art. 2 pkt 7] VII. Eksport towarów [art. 2 pkt 8] VIII. Import usług [art. 2 pkt 9] IX. Nowe środki transportu [art. 2 pkt 10] X. Podatek od wartości dodanej [art. 2 pkt 11] XI. Obiekty budownictwa mieszkaniowego [art. 2 pkt 12] XII. Urząd skarbowy [art. 2 pkt 13] XIII. Pierwsze zasiedlenie [art. 2 pkt 14] XIV. Wytworzenie nieruchomości [art. 2 pkt 14a] XV. Rolnik ryczałtowy, działalność rolnicza, produkty rolne, usługi rolnicze [art. 2 pkt 15 i 19-21] XVI. Gospodarstwo rolne, gospodarstwo leśne, gospodarstwo rybackie [art. 2 pkt 16-18] XVII. Sprzedaż [art. 2 pkt 22] XVIII. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju [art. 2 pkt 23 i 24] XIX. Mały podatnik [art. 2 pkt 25] XX. Usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne [art. 2 pkt 25a-26] XXI. Systemy gazowy i elektroenergetyczny [art. 2 pkt 26a i 27a] XXII. Wyroby akcyzowe [art. 2 pkt 27] XXIII. Wartość rynkowa [art. 2 pkt 27b] XXIV. Magazyn konsygnacyjny, prowadzący magazyn konsygnacyjny [art. 2 pkt 27c i 27d] XXV. Zorganizowana część przedsiębiorstwa [art. 2 pkt 27e] XXVI. Czasopisma specjalistyczne [art. 2 pkt 27f] XXVII. Ordynacja podatkowa [art. 2 pkt 28] XXVIII. PKWiU ex [art. 2 pkt 30] XXIX. Faktura, faktura elektroniczna [art. 2 pkt 31 i 32] XXX. Tereny budowlane [art. 2 pkt 33] XXXI. Pojazd samochodowy [art. 2 pkt 34] XXXII. Podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca [art. 2 pkt 35 i 36]
I. Uwagi wstępne
1
[Wiążący charakter definicji] Komentowany artykuł zawiera tzw. słowniczek ustawowy, tj. zbiór obowiązujących na gruncie VAT definicji legalnych. Mają one charakter wiążący, co oznacza, że interpretując przepisy ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się zdefiniowanymi pojęciami w znaczeniu innym niż określony w art. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem orzekł NSA w wyroku z 19 marca 2010 r. (sygn. I FSK 174/09):
NSA (...) w sytuacji gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o VAT, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć.
Definicje legalne określone w art. 2 ustawy o VAT obowiązują również, co do zasady, przy interpretacji aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustawy o VAT. Jednak w drodze wyjątku dopuszczalne jest formułowanie w ramach tych aktów (i wyłącznie na potrzeby tych aktów) odmiennych definicji pojęć zdefiniowanych w art. 2 ustawy o VAT.
2
[Inne definicje] Nie wszystkie obowiązujące w ustawie o VAT definicje znajdują się w słowniczku ustawowym, który określa komentowany artykuł. Takie definicje można również odnaleźć w innych częściach ustawy o VAT. Przyczyną tego jest najczęściej skomplikowanie definicji (czego przykładem może być definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) albo jej ograniczony do danej grupy przepisów zakres stosowania (np. definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).
Nie zawsze jednak zasadne jest umiejscawianie przez ustawodawcę definicji legalnych poza słowniczkiem ustawowym. Istnieją bowiem definicje legalne umiejscowione w dalszej części ustawy o VAT, w których przypadku bardziej zasadne byłoby umiejscowienie ich w art. 2 ustawy o VAT (np. definicja działalności gospodarczej).
3
[Pojęcia niezdefiniowane] Wiele pojęć, którymi posługuje się ustawa, nie zostało niestety przez ustawodawcę zdefiniowanych. W szczególności problemy interpretacyjne powoduje brak definicji robót budowlanych oraz budowlano-montażowych, powierzchni użytkowej, usług gastronomicznych oraz usług turystyki.
II. Terytorium kraju [art. 2 pkt 1]
4
[Znaczenie pojęcia terytorium kraju] Komentowana ustawa wielokrotnie (ponad trzysta razy) posługuje się pojęciem terytorium kraju. Znaczenie tego pojęcia jest zatem szczególnie istotne. Nie dziwi zatem decyzja ustawodawcy, że to właśnie to pojęcie zostało zdefiniowane jako pierwsze.
Pojęcie to jest szczególnie istotne przy określaniu, czy dana czynność podlega opodatkowaniu w Polsce. Należy bowiem przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, tj. obciążone mogą być nim wyłącznie transakcje, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski (zob. komentarz do art. 1 ustawy o VAT).
5
[Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej] Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli terytorium wewnątrz granic Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w celu ustalenia, czy dany obszar stanowi terytorium kraju, należy odwołać się do przepisów ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 930 ze zm.). Wynika z niej, że granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego (zob. art. 1 ustawy o VAT o ochronie granicy państwowej), przy czym:
1) przebieg granicy na lądzie oraz rozgraniczenia morskich wód wewnętrznych i morza terytorialnego z państwami sąsiednimi są określone w umowach międzynarodowych, zawartych przez Rzeczpospolitą Polską (zob. art. 2 ustawy o ochronie granicy państwowej),
2) granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego (zob. art. 3 ustawy o ochronie granicy państwowej).
6
[Statek w polskim porcie] Terytorium kraju stanowi również statek pod banderą innego państwa znajdujący się w polskim porcie. Jak orzekł NSA w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1903/08):
NSA (...) nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery.
7
[Mosty transgraniczne oraz wspólne odcinki dróg] Przepis określający definicję terytorium kraju stosuje się z zastrzeżeniem przepisów określających szczególne regulacje dotyczące mostów transgranicznych oraz wspólnych odcinków dróg (zob. komentarz do art. 2a ustawy o VAT).
III. Państwo członkowskie, terytorium Unii Europejskiej, terytorium państwa członkowskiego, terytorium państwa trzeciego [art. 2 pkt 2-5]
8
[Terytoria państw członkowskich] Terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu VAT jest, co do zasady, terytorium 28 państw członkowskich Unii Europejskiej. Istnieją jednak wyjątki od tej zasady, które określają przepisy art. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy o VAT. Terytoria państw członkowskich uwzględniające te wyjątki stanowią terytoria państw członkowskich w rozumieniu VAT (zob. tabelę 3). Zatem terytoria państw członkowskich w rozumieniu VAT obejmują:
- ich terytoria, oprócz terytoriów wyłączonych,
- terytoria włączone do tych państw członkowskich.
Tabela 3. Terytoria państw członkowskich w rozumieniu VAT
Lp.
Państwo członkowskie
Data przystąpienia do UE
Kraje lub terytoria włączone do terytorium danego państwa członkowskiego
Kraje lub terytoria wyłączone z terytorium danego państwa członkowskiego
1.
Austria
1 stycznia 1995 r.
-
-
2.
Belgia
25 marca 1957 r.
-
-
3.
Bułgaria
1 stycznia 2007 r.
-
-
4.
Chorwacja
1 stycznia 2013 r.
-
-
5.
Cypr
1 maja 2004 r.
suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia
-
6.
Czechy
1 maja 2004 r.
-
-
7.
Dania
1 stycznia 1973 r.
-
-
8.
Estonia
1 maja 2004 r.
-
-
9.
Finlandia
1 stycznia 1995 r.
-
Wyspy Alandzkie
10.
Francja
25 marca 1957 r.
Księstwo Monako
Gwadelupa Gujany Francuskiej, Martynika, Majotta, Reunion, Saint-Martin
11.
Grecja
1 stycznia 1981 r.
-
Góra Athos
12.
Hiszpania
1 stycznia 1986 r.
-
Ceuta, Melilla, Wyspy Kanaryjskie
13.
Holandia
25 marca 1957 r.
-
-
14.
Irlandia
1 stycznia 1973 r.
-
-
15.
Litwa
1 maja 2004 r.
-
-
16.
Luksemburg
25 marca 1957 r.
-
-
17.
Łotwa
1 maja 2004 r.
-
-
18.
Malta
1 maja 2004 r.
-
-
19.
Niemcy
25 marca 1957 r.
-
wyspa Helgoland, terytorium Buesingen
20.
Polska
1 maja 2004 r.
-
-
21.
Portugalia
1 stycznia 1986 r.
-
-
22.
Rumunia
1 stycznia 2007 r.
-
-
23.
Słowacja
1 maja 2004 r.
-
-
24.
Słowenia
1 maja 2004 r.
-
-
25.
Szwecja
1 stycznia 1995 r.
-
-
26.
Węgry
1 maja 2004 r.
-
-
27.
Wielka
Brytania
1 stycznia 1973 r.
wyspa Man
suwerenne strefy Akrotiri i Dhekelia2, Wyspy Normandzkie, Gibraltar
28.
Włochy
25 marca 1957 r.
-
Livigno, Campione d'Italia, włoska część jeziora Lugano
9
[Terytorium państwa trzeciego] Pojęcie terytorium państwa trzeciego obejmuje:
1) terytoria państw niebędących państwami członkowskimi Unii Europejskiej, z wyłączeniem terytoriów włączonych do terytorium Unii Europejskiej,
2) terytoria państw członkowskich wyłączone z terytorium Unii Europejskiej,
3) terytoria nienależące do żadnego państwa (np. terytorium Antarktydy, terytoria mórz niestanowiące terytorium państw).
10
[Zakres stosowania definicji] Należy podkreślić, że definicje pojęć terytorium Unii Europejskiej, terytorium państwa członkowskiego oraz terytorium państwa trzeciego, określone przepisami art. 2 pkt 3-5 ustawy o VAT, mogą być stosowane przy interpretacji przepisów komentowanej ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. W przypadku innych ustaw pojęcia te mogą mieć odmienne znaczenie. Dotyczy to również przepisów podatkowych (zwłaszcza przepisów o podatku akcyzowym, gdzie - przykładowo - Góra Athos nie jest wyłączona z terytorium Grecji) oraz celnych (gdzie, przykładowo, Wyspy Kanaryjskie należą do obszaru celnego Unii).
IV. Państwo członkowskie konsumpcji [art. 2 pkt 5a]
11
[System MOSS] W art. 2 pkt 5a ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie państwa członkowskiego konsumpcji. Do pojęcia tego odwołują się przepisy art. 130a-130d ustawy o VAT, tj. przepisy określające tzw. system MOSS (z ang. Mini One Stop Shop, czyli mały punkt kompleksowej obsługi). W ramach tego systemu podatnicy mający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadający takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych, mogą wybrać rozliczanie VAT z tytułu ich świadczenia w jednym państwie członkowskim, w tym w Polsce (zob. komentarz do art. 130a-130d ustawy o VAT).
12
[Ustalanie państwa członkowskiego konsumpcji] W myśl art. 28k ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W konsekwencji państwem członkowskim konsumpcji jest kraj, na terytorium którego nabywająca wskazane usługi osoba niebędąca podatnikiem posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
V. Towary [art. 2 pkt 6]
13
[Bezwzględnie obowiązujący charakter definicji] Spośród sześciu podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedmiotem pięciu są:
- odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,
- eksport towarów,
- import towarów na terytorium kraju,
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z tego względu szczególnie ważne było zdefiniowanie przez ustawodawcę pojęcia towaru. Definicja ta - określona w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - ma charakter bezwzględnie obowiązujący, tj. definicje towarów określone innymi aktami prawnymi nie mają do interpretacji ustawy o VAT zastosowania (zob. wyrok NSA z 16 lipca 1997 r., sygn. III SA 776/97).
14
[Rzeczy oraz ich części] Towarami według definicji, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są przede wszystkim rzeczy oraz ich części. Rzeczami są - jak wynika z art. 45 Kodeksu cywilnego - przedmioty materialne. Są to zatem części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający samoistne ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych, wyrażonych przez prawo rzeczowe, zobowiązaniowe i inne (zob. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2010 r., sygn. III SA/Gl 1668/09).
Rzeczami, a w konsekwencji towarami w rozumieniu ustawy o VAT są zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, w tym grunty. W przeszłości było inaczej - do końca kwietnia 2004 r. grunty nie były uznawane za towary w rozumieniu VAT.
15
[Prawa majątkowe] Towarami w rozumieniu VAT nie są, co do zasady, prawa majątkowe. Najczęściej zatem czynności, których przedmiotem są prawa majątkowe, stanowią na gruncie VAT świadczenie usług. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT istnieje jednak szereg wyjątków od tej zasady (zob. komentarz do art. 7 ustawy o VAT).
16
[Udziały we współwłasności nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów] Na podstawie art. 15 ust. 2 lit. a i c dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mają prawo uznać za rzeczy określone udziały w nieruchomościach oraz udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Polska tego nie uczyniła. Mimo to NSA w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 2/11) orzekł, że:
NSA (...) sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy o VAT.
Podobne stanowisko NSA zajął również, między innymi, w wyrokach z 13 marca 2012 r. (sygn. I FSK 817/11), z 16 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1050/11) oraz z 9 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 222/12). Można to uznać za ugruntowaną linię orzeczniczą, uznającą udziały we współwłasności oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu za towary w rozumieniu VAT.
Należy jednak zastrzec, że stanowisko to jest niezgodne z wyrokiem TSUE z 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11. W wyroku tym - wydanym na podstawie art. 13 ust. 3 lit. c) VI dyrektywy (odpowiednika art. 15 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/12) - TSUE uznał, że jeżeli państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości uznania za towary akcji lub udziałów dających ich posiadaczom prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części, akcje takie oraz udziały nie mogą być traktowane jako towary.
17
[Udziały we współwłasności rzeczy ruchomych] Przyjęcie stanowiska, że udziały we współwłasności oraz udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowią towary w rozumieniu VAT, prowadzi do wniosku, że towarami są również udziały we współwłasności rzeczy ruchomych (np. samochodów). Argumenty przemawiające za uznawaniem udziałów we współwłasności oraz udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu za towary mają w tym zakresie odpowiednie zastosowanie.
To stanowisko również budzi wątpliwości w świetle przepisów unijnych. Nie przewidują one bowiem możliwości uznania przez państwa członkowskie za towary udziałów we własności rzeczy ruchomych. Możliwość taka istnieje wyłącznie w stosunku do nieruchomości (zob. art. 15 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112).
18
[Rzeczy przyszłe] Towarami w rozumieniu VAT nie są "rzeczy przyszłe", czyli rzeczy, które mogą, lecz nie muszą być uzyskane. Jak orzekł WSA w Olsztynie w wyroku z 16 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Ol 136/09):
WSA (...) brzmienie definicji ustawowych nie dopuszcza w ramach pojęcia towaru kategorii "rzeczy przyszłych". Zatem gdyby definicję ustawową towaru rozszerzyć o pojęcie "rzeczy przyszłe", wówczas doszłoby do niedopuszczalnego rozszerzenia definicji ustawowej pojęcia "towaru", a tym samym rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego.
19
[Pieniądze] Towarami nie są, co do zasady, pieniądze (zob. przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 10 marca 2015 r., sygn. I SA/Łd 1348/14). W konsekwencji pieniądze najczęściej nie mogą być przedmiotem dostawy towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Są natomiast niekiedy przedmiotem świadczenia usług, np. usług wymiany walut.
Wyjątek dotyczy monet oraz banknotów, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Takie monety i banknoty stanowią towary w rozumieniu ustawy o VAT i mogą być przedmiotem dostaw towarów.
20
[Bony towarowe] Towarami w rozumieniu VAT nie są również, co do zasady, bony towarowe i inne dokumenty uprawniające do wymiany na towary lub usługi (np. vouchery, karty podarunkowe, etc.). Ich sprzedaż oraz nieodpłatne przekazywanie nie stanowi zatem dostaw towarów. Czynności takie nie stanowią również - jak się przyjmuje - świadczenia usług. Dlatego w związku ze sprzedażą oraz nieodpłatnym przekazywaniem bonów towarowych i innych dokumentów uprawniających do wymiany na towary lub usługi nie dochodzi do opodatkowania VAT.
Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-660/12-2/MP) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-559/15/WN). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:
MF (...) czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę bonów, o których mowa we wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w związku z odpłatnym wydaniem tych bonów swoim klientom nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
21
[Rzeczy bez wartości konsumpcyjnej] Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nie są towarami w rozumieniu VAT rzeczy, które dla nabywców nie mają wartości konsumpcyjnej (użytkowej). Stanowisko takie zajął, między innymi, NSA w wyrokach z 28 lipca 2011 r. (sygn. I FSK 1201/10) oraz z 1 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 300/11). Jak czytamy w pierwszym z tych orzeczeń:
NSA (...) słusznie (...) przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazane materiały informacyjne, foldery nie są towarami w znaczeniu konsumpcyjnym, pomimo że wymienione są w klasyfikacjach statystycznych. Ulotki takie są bowiem specyficznym produktem, zawierającym informacje mające zachęcić ewentualnego klienta do zakupu właściwego produktu. Jak słusznie bowiem argumentuje Spółka ulotki reklamowe i foldery nie mają charakteru konsumpcyjnego, skoro u otrzymującego je odbiorcy nie powodują żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie przekazują informacje o danym produkcie. Z powyższego zaś wynika, że ulotki i foldery nie mogą być uznane za towar będący przedmiotem czynności opodatkowanej.
Potwierdzają to również organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną z 29 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-394/15/MG).
Stanowisko to budzi wątpliwości. Praktycznie każdy towar ma dla nabywcy potencjalną wartość użytkową (konsumpcyjną). Na przykład ulotki reklamowe (których dotyczy przytoczony wyrok NSA) mogą mieć dla osób je otrzymujących nie tylko wartość informacyjną (co samo w sobie stanowi wartość konsumpcyjną). Mogą również zostać przez nich wykorzystane do spalenia (np. w piecu czy kominku) czy sprzedane jako makulatura (nie ma znaczenia, że wartość użytkowa ulotki w przypadku obu sposobów wykorzystania jest śladowa).
22
[Wszelkie postacie energii] Poza rzeczami (a więc przedmiotami materialnymi) towarami w rozumieniu VAT są również wszelkie postacie energii. Chodzi w szczególności o energię elektryczną, energię cieplną, energię chłodniczą oraz gaz przewodowy.
Uznanie wszelkich postaci energii za towary powoduje, że ich sprzedaż nie stanowi dla celów rozliczeń VAT świadczenia usług, lecz - zależnie od okoliczności - odpłatne dostawy towarów, eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Z kolei zakupy wszelkich postaci energii mogą stanowić import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, jak również dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.
VI. Import towarów [art. 2 pkt 7]
23
[Warunki występowania importu towarów] Importem towarów w rozumieniu VAT jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Aby zatem doszło do importu towarów, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:
- towary muszą być przywiezione z terytorium państwa trzeciego; nie stanowi importu towarów przywóz towarów z innych państw członkowskich; pojęcie terytorium państwa trzeciego definiuje art. 2 pkt 5 ustawy o VAT (zob. tezę 9),
- towary muszą być przywiezione na terytorium Unii Europejskiej; nie stanowi importu towarów przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium nienależące do Unii Europejskiej; pojęcie terytorium Unii Europejskiej definiuje art. 2 pkt 3 ustawy o VAT (zob. tezę 8).
24
[Szczególne przypadki importu towarów] Do importu towarów w rozumieniu VAT dochodzi niezależnie od sposobu nabycia towarów, jak również od przyczyny przywozu towarów. W konsekwencji importem towarów jest nie tylko przywóz na terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych w tym celu na terytorium państwa trzeciego, ale również przywóz na terytorium Unii Europejskiej towarów:
1) otrzymanych nieodpłatnie,
2) stanowiących majątek importera (np. towarów przywożonych w celu dokonania ich dostawy na terytorium Unii Europejskiej czy towarów przemieszczanych między oddziałami importera w różnych państwach),
3) stanowiących aport do spółki,
4) przywożonych w celu przetworzenia lub przechowania,
5) będących przedmiotem umowy leasingu, najmu, dzierżawy czy użyczenia.
25
[Import towarów na terytorium kraju] Zdefiniowane w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT pojęcie importu towarów jest pojęciem szerszym od - stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - importu towarów na terytorium kraju. Importem towarów na terytorium kraju jest bowiem tylko taki import towarów, którego miejsce świadczenia - ustalone na podstawie art. 26a ustawy o VAT - znajduje się na terytorium Polski.
Nie każdy zatem import towarów (przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej) podlega opodatkowaniu w Polsce. W Polsce w związku z przywozem towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej dochodzi do:
1) importu towarów na terytorium kraju (stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu w Polsce),
2) importu towarów poza terytorium kraju (stanowiącego czynność niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce).
26
[Towary importowane] W treści ustawy o VAT kilkukrotnie mowa jest o towarach importowanych lub zaimportowanych. Przykładowo art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, gdy przedmiotem usług transportu międzynarodowego są towary importowane, wymaga dla możliwości stosowania stawki 0% posiadania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny (od 1 marca 2017 r. - przez urząd celno-skarbowy), z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Towarami takimi są - jeśli nie jest wskazane inaczej - towary będące przedmiotem importu towarów, a więc przywiezione z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (niekoniecznie zaś na terytorium Polski).
VII. Eksport towarów [art. 2 pkt 8]
27
[Warunki występowania eksportu towarów] W art. 2 pkt 8 ustawy o VAT określona jest definicja eksportu towarów, a więc jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Do eksportu towarów dochodzi, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki (zob. tabelę 4).
Tabela 4. Warunki wystąpienia eksportu towarów
Lp.
Warunki wystąpienia eksportu towarów
1.
ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej
2.
towary te są wysyłane przez dostawcę lub na jego rzecz albo nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz
3.
przedmiotem dostawy nie są towary wywożone przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
4.
wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny (od 1 marca 2017 r. - przez właściwy organ celny) określony w przepisach celnych
28
[Dodatkowy warunek] Z wyroku NSA z 23 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 1772/13) wynika, że istnieje jeszcze piąty warunek występowania eksportu towarów - aby wywóz wiązał się z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. W mojej ocenie warunek ten istnieje jednak tylko w przypadkach, gdy towary są wysyłane przez nabywcę lub na jego rzecz, a więc w przypadku tzw. eksportu pośredniego.
29
[Dwa rodzaje eksportu towarów] Z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że wyróżnia się dwa rodzaje eksportu towarów. Są to:
- eksport bezpośredni - dochodzi do niego, jeżeli wywóz towarów dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (zob. art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT),
- eksport pośredni - dochodzi do niego, jeżeli wywóz towarów (innych niż towary wywożone przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych) dokonywany jest przez nabywcę lub na jego rzecz (zob. art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).
30
[Wywóz nienastępujący bezpośrednio po dokonaniu dostawy] Aby doszło do eksportu towarów, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie musi nastąpić bezpośrednio po dokonaniu dostawy towarów. Jak słusznie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1495/10):
WSA (...) zarówno ustawodawca wspólnotowy, jak i krajowy nie formułuje żadnego dodatkowego warunku, od którego spełnienia uzależniałby kwalifikację danej transakcji jako eksportu towarów. Takim warunkiem nie jest zatem przyjęta niejako w domyśle (bo nie wypowiedziana wyraźnie w treści interpretacji) przesłanka, że wywóz towarów powinien nastąpić bezpośrednio po jego dostawie. Co więcej sama treść art. 41 ust. 9 ustawy o ptu wyraźnie wskazuje, że podatnik może posiadać dokument wywozu w terminie późniejszym. I dopiero wówczas podatnik ten może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Do momentu zaś braku takiego dokumentu transakcja taka jest traktowana jako transakcja krajowa.
Podobnie NSA w - oddalającym skargę kasacyjną od tego wyroku - wyroku z 24 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1046/11) uznał, że:
NSA (...) ze względu na definicję eksportu oraz zasadę opodatkowania dostaw międzynarodowych w miejscu przeznaczenia towarów nie można zgodzić się ze skarżącym organem, by fakt opóźnienia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty automatycznie skutkował koniecznością przedefiniowania takiej czynności, a tak wynika w istocie ze stanowiska prezentowanego przez organ, mimo twierdzenia w skardze kasacyjnej, że zaklasyfikowanie danej transakcji jako eksportu nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym nastąpi wywóz towarów.
31
[Objęcie procedurą wywozu w innym państwie członkowskim] Nie ulega wątpliwości, że definicja eksportu towarów dotyczy również dostaw towarów, które są obejmowane procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (zob. przykładowo wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 75/13). Nie zawsze kwestia ta była oczywista. Według definicji eksportu towarów obowiązującej do końca marca 2013 r. budziła ona wątpliwości. Efektem tego była uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/12) stwierdzająca, że:
NSA (...) w świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
32
[Towary wysyłane lub transportowane spoza terytorium kraju] Eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT są wyłącznie dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych (poza terytorium Unii Europejskiej) z terytorium kraju. Jeżeli wysyłka lub transport rozpoczynają się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, dostawa tych towarów nie stanowi eksportu towarów ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Z punktu widzenia polskich przepisów jest to dostawa towarów poza terytorium kraju. Jak orzekł NSA w wyroku z 18 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1967/13):
NSA (...) tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce 0%. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Unii Europejskiej, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
33
[Towary instalowane lub montowane] Do eksportu towarów nie dochodzi, jeżeli z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej są wywożone towary, które mają być tam instalowane lub montowane. W takim przypadku miejsce dostaw tych towarów znajduje się - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - na terytorium państw trzecich montażu lub instalacji. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy instalacja lub montaż polega na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Stanowisko takie reprezentują zarówno organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-8/08/RS), jak i sądy administracyjne. Jak czytamy w wyroku WSA w Krakowie z 6 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1973/10):
WSA (...) w sytuacji przemieszczenia towarów w przypadku, gdy towary są instalowane bądź montowane na terytorium państwa innego niż terytorium kraju, miejsce montażu lub instalacji determinuje miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) i z tego oczywistego powodu takie przemieszczenie nie może być uznane za eksport towarów opodatkowany według polskiej ustawy o VAT.
34
[Urząd celny określony w przepisach celnych] Aby dostawa towarów stanowiła eksport towarów, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez urząd celny (od 1 marca 2017 r. - przez właściwy organ celny) określony w przepisach celnych. Nie musi to być polski urząd celny. Może to być również urząd celny innego niż Polska państwa członkowskiego (zob. uchwałę 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12).
35
[Odbiorca towarów] Dla wystąpienia eksportu towarów konieczne jest istnienie skonkretyzowanego odbiorcy towarów (zob. przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1240/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Rz 719/11 czy wyrok WSA w Białymstoku z 12 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Bk 485/15). Jak orzekł NSA w wyroku z 31 lipca 2008 r. (sygn. I FSK 887/07):
NSA (...) nie jest możliwe uznanie za eksport towarów importu przez anonimowego nabywcę, gdyż nie wiadomo, czy spełnia on warunek, który daną czynność pozwala zakwalifikować jako eksport.
36
[Dostawy nieodpłatne] Do eksportu towarów może obecnie dochodzić nie tylko na skutek odpłatnych dostaw towarów, ale również na skutek podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to sytuacja odmienna od istniejącej do końca listopada 2008 r., kiedy to eksportem towarów był tylko wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (a w zasadzie - w ówczesnej nomenklaturze - poza terytorium Wspólnoty) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, a więc w ramach odpłatnych dostaw towarów.
VIII. Import usług [art. 2 pkt 9]
37
[Mechanizm odwrotnego obciążenia] Podmiotami obowiązanymi do rozliczania VAT są, co do zasady, podatnicy dokonujący dostaw towarów lub świadczenia usług. W drodze wyjątku od tej zasady, w niektórych przypadkach podmiotami obowiązanymi do rozliczania VAT są nabywcy towarów i usług. Dotyczy to przypadków, dla których przepisy przewidują tzw. mechanizm samoobliczenia podatku (ang. reverse charge mechanizm).
Ma to miejsce, między innymi, w przypadku importu usług. W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
38
[Import usług jako rodzaj świadczenia usług] Import usług nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie został wymieniony w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 5 ustawy o VAT. W przypadkach, gdy dochodzi do importu usług, czynnością podlegającą opodatkowaniu pozostaje świadczenie usług (tyle że podatnikiem z tytułu tego świadczenia usług jest usługobiorca, a nie usługodawca).
39
[Eksport usług] Poprzednia ustawa o VAT oprócz importu usług wyróżniała również eksport usług, którym były usługi wykonywane poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Eksport usług był opodatkowany według stawki 0%.
Komentowana ustawa nie zna, a tym bardziej nie definiuje pojęcia eksportu usług. Eksportem usług jest jednak często nazywane świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. Świadczenie takich usług nie podlega co prawda opodatkowaniu w Polsce. Nie jest opodatkowane stawką 0%, jak miała się rzecz w przypadku eksportu usług. Natomiast pozwala, co do zasady, na odliczanie podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, które ich dotyczą. A zatem skutki w VAT świadczenia usług poza terytorium kraju są obecnie podobne do istniejących do końca kwietnia 2004 r. skutków VAT eksportu usług (brak podatku oraz istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami).
Należy jednak zwrócić uwagę, że o występowaniu eksportu usług decydowało wykonywanie usług poza terytorium kraju, zaś o tym, czy świadczenie usług ma miejsce poza terytorium kraju, decydują przepisy o miejscu świadczenia usług (tj. przepisy art. 28a-28o ustawy o VAT oraz § 34 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia oraz zwrotu podatku). Na podstawie tych przepisów miejsce świadczenia usług stosunkowo rzadko znajduje się w miejscu ich faktycznego wykonywania, co stanowi istotną różnicę między eksportem usług a świadczeniem usług poza terytorium kraju.
IX. Nowe środki transportu [art. 2 pkt 10]
40
[Stosowanie definicji] Komentowana ustawa zawiera regulacje szczególne dotyczące nowych środków transportu, zwłaszcza wśród przepisów w sprawie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie tych przepisów transakcje dotyczące nowych środków transportu stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów niezależnie od statusu dostawcy i nabywcy. Ponadto nowe środki transportu nie mogą być przedmiotem sprzedaży wysyłkowej (zob. komentarz do art. 23 i 24 ustawy o VAT), a dokonywanie ich dostaw wyłącza możliwość korzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego (zob. komentarz do art. 113 ustawy o VAT).
41
[Pojazdy, które nie są przeznaczone do transportu osób lub towarów] Nowymi środkami transportu w rozumieniu VAT są przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe, jednostki pływające oraz statki powietrzne o cechach wskazanych przepisami art. 2 pkt 10 ustawy o VAT. Nowymi środkami transportu mogą być zatem wyłącznie pojazdy przeznaczone do transportu osób lub towarów. Do pojazdów takich należą również pojazdy specjalne, które są przeznaczone do transportu osób lub towarów, czyli specjalistyczne pojazdy transportowe (np. bankowozy, ambulanse, pojazdy pomocy drogowej czy samochody pogrzebowe).
Nie mogą być natomiast nowymi środkami transportu w rozumieniu VAT pojazdy lądowe, jednostki pływające oraz statki powietrzne, które nie są przeznaczone do transportu osób lub towarów (np. koparki, dźwigi, holowniki czy samoloty wojskowe). Jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-48/14-2/KC):
MF (...) elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, tzn. przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce (...). Dlatego stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę żurawie kołowe nie stanowią środka transportu, ponieważ nie służą do przemieszczania towarów ani osób. Tym samym, przedmiotowy pojazd nie będzie wypełniał definicji nowego środka transportu.
42
[Pojazdy do przemieszczania towarów bez przewozu] Nie mogą być, według mnie, nowymi środkami transportu w rozumieniu VAT pojazdy lądowe, które służą nie tyle do transportu towarów, co do przemieszczania towarów bez przewozu (np. pojazdy typu pompa do betonu). Przez transport towarów rozumie się ich przewóz, co prowadzi do wniosku, że pojazdy służące do przemieszczania towarów bez ich przewozu nie mogą być uważane za nowe środki. W wyjaśnieniach udzielanych przez organy podatkowe można się jednak spotkać z odmiennym stanowiskiem w tej kwestii (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-513/13-6/JS).
43
[Pojazdy uszkodzone] O uznaniu środków transportu za nowe decyduje wyłącznie posiadanie przez pojazdy lądowe, jednostki pływające oraz statki powietrzne cech wskazanych w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT. Pojazdy lądowe, jednostki pływające oraz statki powietrzne posiadające te cechy są nowymi środkami transportu nawet, jeżeli - np. na skutek kolizji - są uszkodzone (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 310/06).
44
[Moment dokonywania oceny cech pojazdu] Oceny, czy w przypadku danego środka transportu spełnione są warunki uznania go za nowy, należy dokonywać w momencie dostawy a nie nabycia. Jak czytamy w wyroku TSUE z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09:
TSUE (...) przez pytanie czwarte sąd krajowy zmierza do ustalenia, do którego momentu należy się odnieść w celu oceny, czy dany środek transportu jest nowy w rozumieniu art. 2 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 [jest to unijny pierwowzór art. 2 pkt 10 lit. b ustawy o VAT - przyp. aut.]. W tym zakresie należy stwierdzić, że z treści rzeczonego przepisu wynika, iż taka ocena powinna zostać dokonana w chwili dostawy danego towaru, a nie w chwili jego przybycia do państwa członkowskiego przeznaczenia. W odniesieniu do jednostek pływających bowiem art. 2 ust. 2 lit. b) ppkt (ii) dyrektywy 2006/112 przewiduje, że takie środki transportu uważane są za nowe, jeżeli dostawa została dokonana w ciągu trzech miesięcy po pierwszym oddaniu do użytku lub gdy jednostka pływająca nie przepłynęła więcej niż 100 godzin.
45
[Pojazdy lądowe] W przypadku pojazdów lądowych dla ustalenia, czy dany pojazd jest nowym środkiem transportu, istotna jest jego pojemność skokowa, moc, przebieg oraz upływ czasu od dopuszczania do użytku. Nowymi środkami transportu mogą być tylko te pojazdy lądowe, które są napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 cm3 lub o mocy większej niż 7,2 kW. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczające jest, aby pojazd posiadał jedną ze wskazanych cech. Nowymi środkami transportu mogą zatem być pojazdy lądowe, które są napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 cm3, a o mocy nieprzekraczającej 7,2 kW, jak również pojazdy lądowe, które są napędzane silnikiem o pojemności skokowej nie większej niż 48 cm3, o mocy przekraczającej 7,2 kW.
Pojazdy lądowe o odpowiedniej pojemności skokowej lub mocy są nowymi środkami transportu, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Również w tym przypadku ustawodawca użył spójnika "lub", co oznacza, że nowymi środkami transportu są:
1) pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, które przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów i od których dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy, oraz
2) pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, które przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów, od których dopuszczenia do użytku upłynęło więcej niż 6 miesięcy, oraz
3) pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, które przejechały więcej niż 6000 kilometrów, od których dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy.
Potwierdził to NSA w wyroku z 18 października 2006 r. (sygn. I FSK 9/06).
46
[Moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego] Za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym po raz pierwszy:
- został zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego, lub
- podlegał obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego,
- w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza.
Nie zawsze możliwe jest ustalenie jednego z tych dni (zwłaszcza w przypadku pojazdów lądowych niepodlegających obowiązkowi rejestracji). W takich przypadkach za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.
47
[Pojazdy nieprzeznaczone do poruszania się po drogach] Aby uznać pojazd lądowy za nowy środek transportu, konieczne jest nie tylko spełnienie warunków dotyczących pojemności i mocy, ale również nieprzekroczenie określonego przebiegu lub wskazanego okresu czasu liczonego od momentu jego pierwszej rejestracji (obowiązku pierwszej rejestracji) w celu dopuszczenia do ruchu drogowego. Wskazanie przez ustawodawcę warunku wiążącego się z dopuszczeniem pojazdu do ruchu drogowego prowadzi do wniosku, że nowym środkiem transportu w rozumieniu VAT mogą być tylko pojazdy lądowe przeznaczone do poruszania się po drogach. Tylko takie pojazdy podlegają bowiem rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego.
48
[Jednostki pływające] W przypadku jednostek pływających dla ustalenia, czy dana jednostka jest nowym środkiem transportu, istotna jest jej długość, okres używania na wodzie oraz moment dopuszczenia do użytku (tj. dzień, w którym jednostka pływająca została wydana przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym została po raz pierwszy użyta dla celów demonstracyjnych przez producenta). Nowymi środkami transportu w przypadku takich jednostek są:
1) jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, które były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie, od których dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące,
2) jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, które były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie, od których dopuszczenia do użytku upłynęło więcej niż 3 miesiące,
3) jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, które były używane dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie, od których dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące.
Nie są jednak - niezależnie od długości, okresu używania na wodzie oraz momentu dopuszczenia do użytku - nowymi środkami transportu statki morskie, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli:
a) jednostki pływające używane do żeglugi na pełnym morzu i przewożące odpłatnie pasażerów lub używane do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
- pełnomorskie liniowce pasażerskie, pełnomorskie statki wycieczkowe i tym podobne jednostki pływające do przewozu osób oraz pełnomorskie promy wszelkiego typu (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.21.0),
- pełnomorskie tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.22.0),
- pełnomorskie chłodniowce, z wyłączeniem tankowców (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.23.0),
- pozostałe statki pełnomorskie do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.24.0),
- pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórnie oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.31.0),
- pchacze pełnomorskie i holowniki pełnomorskie (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.32.0),
- pełnomorskie lodołamacze (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.33.0),
b) używane na morzu statki ratownicze morskie i łodzie ratunkowe (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.33.0),
c) jednostki pływające używane do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU z 2008 r. ex 30.11.31.0);
49
[Statki powietrzne] W przypadku statków powietrznych dla ustalenia, czy dany statek jest nowym środkiem transportu, istotna jest maksymalna masa startowa, okres używania oraz moment dopuszczenia do użytku (tj. dzień, w którym statek powietrzny został wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta). Nowymi środkami w przypadku statków powietrznych są:
1) statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych, od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, oraz
2) statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych, od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło więcej niż 3 miesiące, oraz
3) statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kilogramów, jeżeli były używane dłużej niż 40 godzin roboczych, od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące.
Nie są jednak - niezależnie od maksymalnej masy startowej, okresu używania oraz momentu dopuszczenia do użytku - nowymi środkami transportu środki transportu lotniczego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, czyli środki transportu lotniczego dostarczane dla przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.
50
[Środki transportu inne niż nowe] Oprócz pojęcia nowych środków transportu w komentowanej ustawie dwukrotnie (w art. 2 pkt 8 lit. b oraz w art. 103 ust. 4 ustawy o VAT) pojawia się również pojęcie innych środków transportu. Z zastrzeżeniem przepisów dotyczących szczególnego sposobu ustalania miejsca świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (na użytek tych przepisów pojęcie środków transportu definiują przepisy art. 38-40 rozporządzenia 282/201; zob. komentarz do art. 28j ustawy o VAT), innymi środkami transportu są pojazdy lądowe, jednostki pływające, statki powietrzne wymienione w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT, których:
- przebieg i upływ czasu od dopuszczenia do użytkowania w przypadku pojazdów lądowych,
- okres używania na wodzie i moment dopuszczenia do użytku w przypadku jednostek pływających oraz
- okres używania i moment dopuszczenia do użytku w przypadku statków powietrznych
nie pozwala na uznanie ich za nowe.
Przykładowo, innymi środkami transportu są pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 cm3 lub o mocy większej niż 7,2 kW, które przejechały więcej niż 6000 kilometrów i od których dopuszczenia do użytku upłynęło więcej niż 6 miesięcy.
X. Podatek od wartości dodanej [art. 2 pkt 11]
51
[Definicja] Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o podatku od wartości dodanej, rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. Zatem podatkiem od wartości dodanej, w rozumieniu ustawy o VAT, jest VAT nakładany przez którekolwiek państwo członkowskie inne niż Polska.
52
[Polski podatek VAT] Pojęcie podatku od wartości dodanej nie obejmuje podatku od towarów i usług, którym opodatkowanie reguluje komentowana ustawa. Jak orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Kr 567/15):
WSA (...) ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym, nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.
53
[Podatnik od wartości dodanej] Ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem podatnika podatku od wartości dodanej. W mojej ocenie oznacza ono podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który w danej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT nakładanego przez którekolwiek państwo członkowskie inne niż Polska. Więcej na ten temat - zob. komentarz do art. 15 ustawy o VAT.
XI. Obiekty budownictwa mieszkaniowego [art. 2 pkt 12]
54
[Znaczenie definicji] Ilekroć w ustawie mowa jest o obiektach budownictwa mieszkaniowego, rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Definicja ta wyznacza zakres stosowania stawki 8% do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się bowiem przede wszystkim obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (zob. komentarz do art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT).
55
[Dział 11 PKOB] Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych określa rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Dział 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obejmuje:
1) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), w tym:
- samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.,
- domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,
2) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112),
3) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), w tym:
- domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,
- budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,
- budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.
56
[Budynki o charakterze mieszanym] Nie zawsze budynki mają jednorodnie mieszkalny lub niemieszkalny charakter. Zdarzają się budynki o mieszanym charakterze, których część przeznaczona jest na cele mieszkalne, część zaś - na cele niemieszkalne.
Z objaśnień do PKOB wynika, że w takich przypadkach o zaliczeniu do budynków mieszkalnych lub niemieszkalnych decyduje sposób wykorzystywania powierzchni użytkowej. I tak, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z kolei budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Natomiast w przypadkach, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.
XII. Urząd skarbowy [art. 2 pkt 13]
57
[Cel określenia definicji] Organami podatkowymi właściwymi w zakresie podatku od towarów i usług są, co do zasady, naczelnicy urzędów skarbowych (więcej na ten temat - zob. komentarz do art. 3 ustawy o VAT). Ze względów redakcyjnych ustawodawca zdecydował się jednak na określenie w art. 2 pkt 13 ustawy o VAT definicji urzędu skarbowego. Dzięki temu w dalszej części ustawy o VAT możliwe jest skrótowe odwoływanie się do urzędu skarbowego (zamiast urzędu skarbowego, przy pomocy którego właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania).
58
[Naczelnik urzędu skarbowego] Należy zwrócić uwagę, że w ustawie wielokrotnie pojawia się również pojęcie naczelnika urzędu skarbowego. Mimo że pojęcie to nie zostało zdefiniowane, nie ulega wątpliwości, że chodzi o naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika.
XIII. Pierwsze zasiedlenie [art. 2 pkt 14]
59
[Znaczenie definicji] Zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pojęcie pierwszego zasiedlenia ma fundamentalne znaczenie dla możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego nie korzystają bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również dostawy budynków, budowli lub ich części, jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.
60
[Zgodność z przepisami unijnymi] Uprawnienie do określenia przez Polskę definicji pierwszego zasiedlenia wywodzi się z art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (zob. przykładowo wyrok WSA z 25 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1581/10).
Jest jednak kwestią sporną, czy formułując definicję pierwszego zasiedlenia polski ustawodawca nie przekroczył swoich uprawnień. Stanowisko, że taka sytuacja miała miejsce, zajął przykładowo NSA w wyroku z 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 382/14). W wyroku tym czytamy, że:
NSA (...) definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
W związku z tym, jeden ze składów NSA zdecydował się skierować w tej sprawie pytanie prejudycjalne do TSUE (zob. postanowienie NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1573/14). Sprawa ta otrzymała przed TSUE sygnaturę C-308/16. Na dzień oddania komentarza do druku TSUE nie wydał orzeczenia w tej sprawie.
61
[Warunki pierwszego zasiedlenia] Aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Pierwszym warunkiem jest, aby nastąpiło oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Drugim warunkiem pierwszego zasiedlenia jest, aby to oddanie do użytkowania budynku, budowli lub ich części nastąpiło po ich:
a) wybudowaniu, lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30 do 100% wartości początkowej).
Tylko łącznie spełnienie wskazanych warunków skutkuje uznaniem budynku, budowli lub ich części za zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jeżeli choćby jeden z tych warunków nie jest spełniony, budynek, budowla lub ich część nie są uważane za zasiedlone w rozumieniu VAT, nawet jeśli faktycznie są zasiedlone.
62
[Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu] Z treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie do użytkowania budynku, budowli lub ich części musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem w wykonaniu podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów albo podlegającego opodatkowaniu świadczenia usługi. Jak czytamy w postanowieniu NSA z 23 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 1573/14):
NSA (...) artykuł 2 pkt 14 u.p.t.u. utożsamia czynność oddania do użytkowania z czynnością opodatkowaną (dostawą lub usługą). W świetle tego przepisu nie dochodzi do oddania do użytkowania budynku po jego wybudowaniu (ulepszeniu), mimo jego faktycznego zasiedlenia, jeżeli czynności tej nie towarzyszy dostawa lub usługa, a w konsekwencji nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia budynku.
Należy jednak zauważyć, że cytowanym postanowieniem NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne, czy taki stan rzeczy jest zgodny z przepisami unijnymi. Pytanie to jest jak najbardziej zasadne i w mojej ocenie doprowadzi do stwierdzenia przez TSUE o niezgodności polskich przepisów w tym zakresie z przepisami unijnymi (co zapewne oznaczałoby, że pojęcie pierwszego zasiedlenia trzeba będzie rozumieć w sposób potoczny).
Istnieją zresztą już orzeczenia sądów administracyjnych, w których uznawały one, że definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z przepisami unijnymi. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), w którym czytamy, że:
NSA (...) polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji NSA orzekł, że pojęcie przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć "użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".
Co więcej, za takim rozumieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia opowiadają się w najnowszych wyjaśnieniach również organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-97/16/EJ). Pozwala to uznać powyższe stanowisko za dominujące obecnie nie tylko w orzecznictwie (zob. również przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z 30 października 2015 r., sygn. III SA/Gl 1273/15, czy wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 1939/15).
Tym niemniej ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii leży w gestii TSUE. Gdyby jednak orzekł on o zgodności definicji pierwszego zasiedlenia z przepisami unijnymi, należy wyjaśnić, że budynek, budowla lub ich część muszą przy tym zostać oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Oznacza to, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może dojść nie tylko na skutek dostawy (sprzedaży) towarów, ale również na skutek oddania przez podatnika budynku, budowli lub ich części do używania w ramach świadczenia usług, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu. Jak czytamy w wyroku WSA w Krakowie z 23 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1767/14):
WSA (...) pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Katalog umów, w ramach których dojść może do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, jest przy tym otwarty. Jak orzekł NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. I FSK 1545/13):
NSA (...) każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
63
[Oddanie do użytkowaniu w wykonaniu czynności zwolnionej od podatku] Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są zarówno czynności opodatkowane (według stawki 0%, 5%, 8% lub 23%), jak i czynności zwolnione od podatku. W konsekwencji również oddanie do użytkowania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu czynności zwolnionej od podatku (np. w wykonaniu zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) jest oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.
64
[Oddanie do użytkowania w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części] Ze względu na brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powoduje to, że na skutek zbycia budynku, budowli lub ich części w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. I SA/Sz 474/13 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 646/14).
65
[Budynki, budowle lub ich części oddane do użytkowania przed 5 lipca 1993 r. oraz 1 maja 2004 r.] Zasiedlonymi w rozumieniu ustawy o VAT budynkami, budowlami lub ich częściami są nie tylko budynki, budowle lub ich części oddane do użytkowania od 5 lipca 1993 r. (od kiedy istnieje opodatkowanie VAT w Polsce) czy od 1 maja 2004 r. (gdy weszła w życie komentowana ustawa). Należy bowiem uznać, że w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawcy chodziło o czynności standardowo opodatkowane, tj. mieszczące się w obecnym katalogu czynności opodatkowanych określonym w art. 5 ustawy o VAT.
Stanowisko to dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 października 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1372/13), w którym czytamy, że:
WSA (...) do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT określenie "oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy o VAT, czy też w okresie wcześniejszym.
Podobnie - oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku - NSA wyrokiem z 9 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 213/14) orzekł:
NSA (...) w kontekście rozpoznawanej sprawy należy mieć na uwadze, że wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy o VAT o podatku od towarów i usług z 1993 roku, czyli przed 5 lipca 1993 roku, a brak było stosownych przepisów intertemporalnych. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy o VAT.
Można się jednak spotkać również z odmiennymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Przykładem są wyroki WSA w Szczecinie z 8 października 2013 r. (sygn. I SA/Sz 474/13) oraz WSA w Gdańsku z 16 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 646/14). W obu tych wyrokach można przeczytać, że:
WSA (...) o zasiedleniu w ww. znaczeniu nie może być mowy, gdy wybudowanie obiektu i oddanie do użytkowania, np. w drodze sprzedaży, nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o VAT o podatku od towarów i usług.
66
[Utrata przez budynek, budowlę lub ich część statusu zasiedlonego] Z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT wynika, że uważane za zasiedlone budynek, budowla lub ich część mogą na skutek ulepszenia status zasiedlonego utracić. Dla uzyskania po raz kolejny statusu zasiedlonych, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, takie ulepszone budynki, budowle lub ich części muszą zostać po raz kolejny oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.
67
[Ulepszenie] Do utraty przez budynek, budowlę lub ich część statusu zasiedlonego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może dojść, jeżeli uległy one ulepszeniu. Pojęcie ulepszenia rozumie się zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym. Według tych regulacji budynki, budowle lub ich części uważa się za ulepszone, jeżeli:
- suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i
- wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (zob. art. 22g ust. 17 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).
Nie są przy tym wydatkami na ulepszenie wydatki na remonty budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że wydatków takich nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu wydatków na ulepszenie. Różnica między wydatkami na remont a wydatkami na ulepszenie budynków, budowli lub ich części polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia ich wartości użytkowej (konserwacja, naprawy), a te drugie do wzrostu ich wartości użytkowej (przez wykonanie przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji).
68
[Wartość początkowa] Nie wyłącza statusu zasiedlonego fakt poniesienia na budynek, budowlę lub ich część wydatków na ulepszenie, jeżeli stanowią one mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków, budowli lub ich części.
Pojęcie wartości początkowej nie zostało zdefiniowane przepisami ustawy o VAT, więc przy jego interpretacji należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. Z przepisów tych wynika zaś, że wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową środków trwałych. Prowadzi to do wniosku, że - zważywszy, iż nie ma przepisu stanowiącego inaczej - ustalając udział wydatków na ulepszenie w wartości początkowej ulepszanych wcześniej budynków, budowli lub ich części, należy uwzględniać wartość początkową sprzed danego ulepszenia, nie zaś pierwotną wartość początkową.
Uważam zatem, że wydatki na ulepszenie sukcesywnie ponoszone przez podatników należy sumować tylko w ramach danego ulepszenia, tj. do momentu, w którym wartość początkowa budynku, budowli lub ich części zostanie powiększona o poniesione wydatki na ulepszenie. Po dokonaniu ulepszenia - jeżeli wydatki na ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - ewentualne kolejne wydatki na ulepszenie należy sumować oddzielnie i porównywać do powiększonej już o poprzednie wydatki na ulepszenie wartości początkowej budynku, budowli lub ich części.
Za nieprawidłowe uważam odmienne stanowisko zajęte w tej kwestii przez WSA w Warszawie w wyroku z 13 października 2015 r. (sygn. III SA/Wa 743/15). W wyroku tym czytamy, że:
WSA (...) w momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują natomiast wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Jak wynika bowiem ze zdania drugiego art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. środki trwałe uważa się za ulepszone wówczas gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania. Zatem wartość ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT, należy odnieść do wartości początkowej z dnia przejęcia środka trwałego do używania, czyli do tzw. wartości historycznej. Wykładnia przepisu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT zaprezentowana przez Skarżącą, zgodnie z którą poniesione przez podatnika wydatki na ulepszenie obiektu należy odnosić do ich wartości początkowej uwzględniającej poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości jest nieprawidłowa.
69
[Oddanie części budynku lub budowli w użytkowanie] Do zasiedlenia budynku lub budowli jako całości nie dochodzi, jeżeli tylko jego część zostanie oddana w użytkowanie. Jak słusznie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 23 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1767/14):
WSA (...) aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości, w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tylko w takiej sytuacji cały budynek spełni definicję pierwszego zasiedlenia.
Analogiczne stanowisko zajął wcześniej również WSA w Gliwicach w wyroku z 20 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Gl 1359/09), w którym czytamy, że:
WSA (...) aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd podziela zdanie organu, iż błędne jest stanowisko skarżącej Spółki, która twierdzi, że nie jest konieczne oddanie całego budynku do użytkowania lecz choćby jednego lokalu aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu całego budynku.
XIV. Wytworzenie nieruchomości [art. 2 pkt 14a]
70
[Znaczenie definicji] W art. 2 pkt 14a ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie wytworzenia nieruchomości. Do pojęcia tego odwołują się przepisy regulujące szczególne zasady odliczania podatku naliczonego przy dokonywaniu nakładów na nabycie oraz wytwarzanie nieruchomości wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych (zob. art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT).
71
[Ulepszenie] Z definicji wytworzenia nieruchomości wynika, że poza nakładami na wybudowanie budynków, budowli lub ich części pojęcie to obejmuje również nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych są wydatki:
- na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku,
- które w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i
- które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (zob. art. 22g ust. 17 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).
72
[Nieruchomość] Chociaż ustawa zawiera definicję wytworzenia nieruchomości, brak w niej definicji samej nieruchomości. W świetle komentowanej definicji wytworzenia nieruchomości należy uznać, że nieruchomościami w rozumieniu ustawy o VAT (zwłaszcza w rozumieniu przepisów art. 91 ustawy o VAT) są:
- nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, czyli grunty oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, budynki niestanowiące odrębnego od gruntu przedmiotu własności, budowle oraz ich części (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r., sygn. IPPP1/443-1605/11-2/MP) oraz
- inwestycje w obcych budynkach, budowlach lub ich częściach (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1352/11).
XV. Rolnik ryczałtowy, działalność rolnicza, produkty rolne, usługi rolnicze [art. 2 pkt 15 i 19-21]
73
[Rolnik ryczałtowy] Komentowana ustawa wyróżnia szczególny rodzaj podatnika, którym jest rolnik ryczałtowy. Rolnikami ryczałtowymi są rolnicy spełniający łącznie trzy warunki określone w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT (zob. tabelę 5).
Obowiązujące na potrzeby ustawy o VAT pojęcie rolnika zdefiniował NSA w wyroku z 13 maja 2015 r. (sygn. I FSK 210/14). W wyroku tym czytamy, że:
NSA (...) rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Z powyższego wynika, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Tabela 5. Warunki uznawania rolników za rolników ryczałtowych
Lp.
Warunki uznawania rolników za rolników ryczałtowych
1.
rolnik dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze
2.
rolnik korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT
3.
rolnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych
74
[Prowadzenie działalności innej niż rolnicza] Rolnikami ryczałtowymi mogą być podatnicy prowadzący działalność rolniczą. Nie ma przy tym przeszkód, aby podatnicy tacy prowadzili inną niż rolnicza działalność gospodarczą, w tym aby z tytułu tej działalności gospodarczej byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-967/15-2/RR). Czytamy w niej, że:
MF (...) podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas, chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, to dostawa własnych produktów rolnych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.
Przykład
Osoba fizyczna prowadzi firmę budowlaną. Jest z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT. Osoba ta kupiła gospodarstwo rolne i zamierza rozpocząć również prowadzenie działalności rolniczej. Osoba ta może zostać rolnikiem ryczałtowym (chyba że jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych). Jeżeli się na to zdecyduje (tj. nie zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT):
1) usługi budowlane świadczone przez tę osobę będą opodatkowane na dotychczasowych zasadach, jak również w związku z ich świadczeniem na osobie tej ciążyć będą dotychczasowe obowiązki VAT,
2) dokonywane przez tę osobę dostawy produktów rolniczych oraz świadczenie usług rolniczych będzie zwolnione od podatku, jak również osoba ta będzie uprawniona do otrzymywania zryczałtowanego zwrotu podatku od nabywających te produkty lub usługi podatników VAT czynnych; osoba ta będzie również w zakresie dokonywania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych mogła korzystać ze zwolnień z obowiązków VAT przewidzianych dla rolników ryczałtowych.
75
[Własna działalność rolnicza] Pierwszym warunkiem uznawania podatników za rolników ryczałtowych jest, aby byli oni rolnikami dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczyli usługi rolnicze. Jak przy tym orzekł Sąd Okręgowy w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. IV Ca 180/11):
SO (...) istotą ustawowej definicji rolnika ryczałtowego jest dokonywanie przezeń dostaw pochodzących z jego własnej produkcji. Sformułowanie "własnej" odnosi się do słowa produkcji, a zatem użyte zostało, aby podkreślić osobisty, samodzielny charakter prowadzonej działalności przez rolnika ryczałtowego. Nie można przyjąć, że pojęcie to odnosi się do stosunku prawnego, w oparciu o który rolnik dysponuje uprawianymi gruntami. Nie ma znaczenia, czy ziemia, na której rolnik ryczałtowy prowadzi produkcję, jest jego własnością, czy też posiada on inny tytuł prawny użytkowania tej ziemi.
76
[Działalność rolnicza] Pojęcie działalności rolniczej definiuje art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Definicja ta jest nieco szersza od definicji działalności rolniczej obowiązującej w ustawach o podatku dochodowym. W porównaniu z działalnością rolniczą w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym działalność rolnicza w rozumieniu VAT:
1) obejmuje również świadczenie usług rolniczych,
2) nie określa minimalnych okresów przetrzymywania zakupionych zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost,
3) obejmuje również sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU z 2008 r. 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU z 2008 r. ex 01.29.30.0).
77
[Produkty rolne] Produktami rolnymi są towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT (załącznik ten wymienia 34 pozycje dotyczące towarów) oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej z użyciem środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (zob. art. 2 pkt 20 ustawy o VAT). Wykaz towarów, które możemy zaliczyć do produktów rolnych, przedstawia tabela nr 6.
Tabela 6. Produkty rolne
Lp.
Symbol PKWiU z 2008 r.
Towar (grupa towarów)
1.
ex 01.1
Rośliny inne niż wieloletnie, z wyłączeniem:
1) bawełny i odziarnionych produktów roślinnych dla przemysłu włókienniczego (PKWiU ex 01.16.1)
2) orzeszków ziemnych w łupinach (PKWiU 01.11.82.0)
3) orzeszków ziemnych łuskanych (PKWiU 01.11.83.0)
2.
ex 01.21
Winogrona, z wyłączeniem wina wyprodukowanego przez właściciela winnicy
3.
01.24
Owoce ziarnkowe i pestkowe
4.
ex 01.25.1
Jagody i owoce z rodzaju Vaccinium, z wyłączeniem owoców kiwi (PKWiU 01.25.11.0)
5.
ex 01.25.20.0
Nasiona owoców, z wyłączeniem nasion chleba świętojańskiego innych niż niełuszczone, niekruszone ani niezielone
6.
01.25.33.0
Orzechy laskowe
7.
01.25.35.0
Orzechy włoskie
8.
ex 01.25.90.0
Pozostałe owoce, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem chleba świętojańskiego i jego nasion niełuszczonych, niekruszonych i niemielonych
9.
ex 01.26
Owoce oleiste, z wyłączeniem orzechów kokosowych (PKWiU 01.26.20.0)
10.
ex 01.28.12.0
Chili, papryka słodka i inne rośliny przyprawowe i aromatyczne z rodzaju Capsicum lub z rodzaju Pimenta, surowe, suszone, z wyłączeniem słodkiej papryki
11.
ex 01.28.13.0
Gałka muszkatołowa, kwiat muszkatołowy i kardamon, surowe - wyłącznie kwiat muszkatołowy i kardamon
12.
01.28.14.0
Anyż, badian, kolendra, kmin, kminek, koper i jagody jałowca, surowe
13.
ex 01.28.19.0
Pozostałe nieprzetworzone rośliny przyprawowe i aromatyczne - wyłącznie: koperek (Anethum graveolens), majeranek, bylica-estragon, kapary, szafran, kurkuma, tymianek, curry i inne nieprzetworzone rośliny przyprawowe i aromatyczne, gdzie indziej niesklasyfikowane
14.
01.28.20.0
Szyszki chmielowe
15.
01.29.20.0
Choinki świąteczne cięte
16.
ex 01.30.10.0
Rośliny żywe, cebulki, bulwy i korzenie, sadzonki i szczepy; grzybnia, z wyłączeniem podłoży do uprawy grzybów z wsianą grzybnią
17.
ex 01.4
Zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, z wyłączeniem:
1) wełny strzyżonej pranej oraz surowych skórek z włosiem, niegarbowanych ani niewykończonych (PKWiU ex 01.45.30.0; ex 01.49.31.0)
2) sierści zwierzęcej cienkiej lub grubej, niezgrzeblonej i nieczesanej pozostałej (PKWiU ex 01.49.28.0)
3) spermacetu (PKWiU ex 01.49.26.0)
4) skór surowych świńskich poubojowych i zakonserwowanych, włącznie z poddaniem odwracalnemu procesowi garbowania, ale dalej nieprzetworzonych, dla przemysłu garbarskiego (PKWiU ex 01.49.31.0)
18.
ex 02
Produkty gospodarki leśnej i usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0)
19.
ex 03
Ryby i pozostałe produkty rybactwa; usługi wspomagające rybactwo z wyłączeniem:
1) ryb świeżych lub schłodzonych morskich, z wyłączeniem hodowlanych (PKWiU 03.00.21.0)
2) ryb świeżych lub schłodzonych morskich hodowlanych (PKWiU 03.00.23.0)
3) skorupiaków niezamrożonych (PKWiU 03.00.3), w tym mączek, grysików i granulek ze skorupiaków
4) ostryg żywych, świeżych lub schłodzonych, z wyłączeniem hodowlanych (PKWiU 03.00.41.0)
5) ostryg żywych, świeżych lub schłodzonych, hodowlanych (PKWiU 03.00.43.0)
6) pozostałych mięczaków i bezkręgowców wodnych żywych, świeżych lub schłodzonych, z wyłączeniem hodowlanych (PKWiU 03.00.42.0)
7) pozostałych mięczaków i bezkręgowców wodnych żywych, świeżych lub schłodzonych, hodowlanych (PKWiU 03.00.44.0)
8) pozostałych produktów połowów (PKWiU 03.00)
20.
ex 08.91.19.0
Pozostałe minerały chemiczne i do produkcji nawozów - wyłącznie ziemia ogrodnicza inna niż zawierająca torf jako zasadniczy składnik i inna niż będąca mieszaniną naturalnej gleby, piasku, gliny i minerałów
21.
ex 10.11.12.0
Mięso ze świń świeże lub schłodzone - wyłącznie tusze dzików przeznaczone do spożycia
22.
ex 10.11.32.0
Mięso ze świń zamrożone - wyłącznie tusze dzików przeznaczone do spożycia
23.
ex 10.11.39.0
Pozostałe mięso i podroby jadalne świeże, schłodzone lub zamrożone - wyłącznie mięso z dziczyzny
24.
ex 10.11.41.0
Wełna szarpana, wełna nieoczyszczona, włączając wełnę szarpaną z drugiej strzyży - wyłącznie wełna szarpana
25.
ex 10.11.60.0
Odpady zwierzęce surowe, niejadalne - wyłącznie odpady pochodzące z hodowli i gospodarki łowieckiej
26.
ex 10.20.11.0
Ryby, filety rybne i pozostałe mięso z ryb (włączając rozdrobnione), świeże lub schłodzone - wyłącznie filety i mięso z ryb słodkowodnych, świeże lub schłodzone
27.
ex 10.20.13.0
Ryby zamrożone - wyłącznie zamrożone ryby słodkowodne
28.
ex 10.20.14.0
Filety rybne zamrożone - wyłącznie zamrożone filety z ryb słodkowodnych
29.
ex 10.20.15.0
Pozostałe zamrożone mięso z ryb, włączając rozdrobnione - wyłącznie zamrożone mięso z ryb słodkowodnych
30.
ex 10.39.30.0
Materiały roślinne, odpady, pozostałości i produkty uboczne - wyłącznie liście, odpady roślin okopowych, warzywa, odpady (roślin strączkowych, motylkowych i oleistych, z wyłączeniem lnu i konopi), żołędzie i kasztany
31.
10.91.20.0
Mączka i granulki lucerny (alfalfa)
32.
16.10.39.0
Pozostałe drewno nieobrobione, włączając rozłupane pale i tyczki
33.
ex 16.29.25.0
Wyroby ze słomy, esparto i pozostałych materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; wyroby koszykarskie i wikliniarskie - wyłącznie brykiety ze słomy i siana
34.
ex 20.15.80.0
Nawozy naturalne lub organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie ziemia ogrodnicza (inna niż sklasyfikowana w PKWiU 08.91.19.0) i ziemia humus
78
[Usługi rolnicze] Usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT (zob. art. 2 pkt 21 ustawy o VAT). Załącznik ten wymienia cztery rodzaje usług (zob. tabelę 7).
Tabela 7. Usługi rolnicze
Lp.
Symbol PKWiU z 2008 r.
Usługi (grupa usług)
1.
ex 01.6
usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)
2.
ex 02.40.10
usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami
3.
ex 03.00.7
usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0)
4.
77.31.10.0
wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi
79
[Korzystanie ze zwolnienia] Drugim warunkiem uznawania podatników za rolników ryczałtowych jest, aby korzystali oni ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. ze zwolnienia obejmującego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Powoduje to, że:
1) rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje utratą przez podatnika statusu rolnika ryczałtowego, oraz
2) wybór zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, skutkuje uzyskaniem przez podatnika statusu rolnika ryczałtowego (jeśli są spełnione dwa pozostałe warunki uznania rolnika za rolnika ryczałtowego).
80
[Brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych] Trzecim warunkiem uznania rolnika za rolnika ryczałtowego jest, aby nie był on zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przepisy art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. To właśnie te przepisy mają decydujące znaczenie przy ocenie istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2014 r., sygn. I SA/Po 623/14). Treść innych przepisów, w szczególności przepisów o podatku dochodowym, nie ma znaczenia przy ocenie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (zob. wyrok NSA z 7 września 2012 r., sygn. I FSK 1564/11).
Przykładowo, od 1 stycznia 2017 r. osoby fizyczne są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli przychody netto za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro (zob. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Do końca 2016 r. limit wynosił równowartość 1 200 000 euro. Do przeliczenia limitu na 2017 r. przyjmujemy kurs z 3 października (tabela kursów NBP z 3 października 2016 r. nr 191/A/2016), który wyniósł 4,2976 zł. Dlatego dla 2017 r. kwota ta wynosi 8 595 200 zł. Zatem w 2017 r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych obowiązane są osoby, u których przychody netto za 2016 r. przekroczyły tę kwotę.
Należy zwrócić uwagę, że osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą mogą również prowadzić działalność gospodarczą inną niż rolnicza. W takich przypadkach przy ustalaniu istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych należy brać pod uwagę zarówno przychody podatnika z działalności rolniczej, jak i przychody podatnika z działalności gospodarczej innej niż rolnicza.
81
[Podmioty niebędące osobami fizycznymi] Rolnikami ryczałtowymi mogą być nie tylko osoby fizyczne, ale również osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Przesądza o tym brzmienie art. 116 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, w którym ustawodawca określił element konieczny faktury VAT-RR (dane dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość), w przypadku gdy rolnik ryczałtowy jest osobą fizyczną. Wskazuje to, że ustawodawca dopuszcza możliwość, że rolnikami ryczałtowymi są podmioty niebędące osobami fizycznymi.
XVI. Gospodarstwo rolne, gospodarstwo leśne, gospodarstwo rybackie [art. 2 pkt 16-18]
82
[Znaczenie definicji] Przepisami art. 2 pkt 16-18 ustawy o VAT zostały zdefiniowane pojęcia gospodarstwa rolnego, gospodarstwa leśnego oraz gospodarstwa rybackiego. Definicje te mają znaczenie przede wszystkim na użytek przepisów uznających za podatników te z osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, które złożą zgłoszenie rejestracyjne. Więcej na ten temat - zob. komentarz do art. 15 ustawy o VAT.
83
[Gospodarstwo rolne] Gospodarstwem rolnym dla celów rozliczeń VAT jest gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Jest nim zatem obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (zob. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym).
84
[Gospodarstwo leśne] Gospodarstwem leśnym, w rozumieniu ustawy o VAT, jest gospodarstwo prowadzone przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Definicja gospodarstwa leśnego budzi wątpliwości, gdyż nie jest jasne znaczenie słowa "gospodarstwo".
W celu rozstrzygnięcia tych wątpliwości należy według mnie odwołać się do zakresu przedmiotowego ustawy o podatku leśnym, z której przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy. Są to grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają natomiast lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (zob. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym). Za działalność leśną uważa się zaś działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie:
- urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu,
- utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych,
- gospodarowania zwierzyną,
- pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (zob. art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym).
Prowadzi to do wniosku, że gospodarstwem leśnym w rozumieniu ustawy o VAT jest obszar gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, zajęty na wykonywanie działalności leśnej przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Podatnikami takimi są przede wszystkim - zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku leśnym - właściciele lasów, posiadacze samoistni lasów, użytkownicy wieczyści lasów, posiadacze lasów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
85
[Gospodarstwo rybackie] Gospodarstwem rybackim, w rozumieniu ustawy o VAT, jest prowadzenie działalności w zakresie chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów żyjących w wodzie. Definicja ta obejmuje zarówno działalność w zakresie chowu i hodowli ryb:
- śródlądowych oraz innych organizmów żyjących w wodach śródlądowych; zasady chowu i hodowli takich ryb i organizmów określa ustawa z 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 652),
- morskich oraz innych organizmów żyjących w wodach morskich; zasady chowu i hodowli takich ryb i organizmów określają przepisy ustawy z 19 grudnia 2014 r. o rybołówstwie morskim (Dz.U. z 2015 r. poz. 222).
XVII. Sprzedaż [art. 2 pkt 22]
86
[Znaczenie definicji] Komentowana ustawa wielokrotnie posługuje się pojęciem sprzedaży, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Istnienie tej definicji oznacza, że dla celów interpretacji przepisów ustawy o VAT nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w Kodeksie cywilnym (zob. wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. I FSK 174/09).
87
[Czynności, które nie stanowią sprzedaży] Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pojęcie sprzedaży nie obejmuje zatem wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu. Sprzedażą nie jest:
1) import towarów, oraz
2) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.
Sprzedażą nie jest również rozliczanie podatku przez nabywców towarów i usług w ramach świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, w szczególności w ramach importu usług, oraz w ramach dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.
88
[Czynności nieodpłatne] Za sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT należy również uznać podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatne. Czynności takie są bowiem uważane, odpowiednio, za odpłatne dostawy towarów (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) oraz odpłatne świadczenie usług (zob. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
XVIII. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju [art. 2 pkt 23 i 24]
89
[Sprzedaż wysyłkowa jako rodzaj transakcji wewnątrzwspólnotowej] Komentowana ustawa określa szczególne zasady opodatkowania tzw. sprzedaży wysyłkowej (zob. komentarz do art. 23 i 24 ustawy o VAT). Sprzedażą taką nie jest jednak sprzedaż wysyłkowa w potocznym rozumieniu tego pojęcia. Z przepisów art. 2 pkt 23 i 24 ustawy o VAT wynika, że sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu VAT stanowi szczególny rodzaj transakcji wewnątrzwspólnotowej. Dochodzi do niej wyłącznie w przypadkach, gdy sprzedawcą towarów jest podatnik z jednego państwa członkowskiego, zaś nabywcą podmiot z innego państwa członkowskiego, który nie jest obowiązany do rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.
90
[Dwa rodzaje sprzedaży wysyłkowej] Ustawa rozróżnia dwa rodzaje sprzedaży wysyłkowej - sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju oraz sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju. Te dwa rodzaje sprzedaży wysyłkowej różni przede wszystkim kierunek wysyłki lub transportu towarów. Oba rodzaje sprzedaży wysyłkowej występują, jeżeli łącznie są spełnione dwa warunki (zob. tabelę 8).
Tabela 8. Warunki uznania dostaw towarów za dokonywane w ramach sprzedaży wysyłkowej z lub na terytorium kraju
Lp.
Warunki uznania dostawy towarów za dokonywaną w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju
1.
dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru
2.
dostawa zostaje dokonana na rzecz podmiotu (niekoniecznie podatnika) nieobowiązanego w państwie przeznaczenia do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów
Lp.
Warunki uznania dostawy towarów za dokonywaną w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju
1.
dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru
2.
dostawa zostaje dokonana na rzecz podmiotu (niekoniecznie podatnika) nieobowiązanego do rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów
Przykład
Polski podatnik wysłał towar do nabywcy w Czechach. Jeżeli, przykładowo:
1) nabywca jest osobą prywatną - dokonana dostawa stanowi sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju,
2) nabywca jest podatnikiem obowiązanym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia nabytego towaru - dokonana dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju,
3) nabywca jest podatnikiem nieobowiązanym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia nabytego towaru - dokonana dostawa stanowi sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju.
Przykład
Niemiecki podatnik wysłał towar do nabywcy w Polsce. Jeżeli, przykładowo:
1) nabywca jest osobą prywatną - dokonana dostawa stanowi sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju,
2) nabywca jest podatnikiem obowiązanym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia nabytego towaru - dokonana dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,
3) nabywca jest podatnikiem nieobowiązanym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia nabytego towaru - dokonana dostawa stanowi sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.
91
[Towary wysyłane lub transportowane przez nabywcę] Do sprzedaży wysyłkowej w rozumieniu art. 2 pkt 23 i 24 ustawy o VAT dochodzi, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane przez lub na rzecz podatnika dokonującego ich dostawy (przez lub na rzecz sprzedawcy). Nie dochodzi do niej, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane przez lub na rzecz podmiotu nabywającego towary (przez lub na rzecz nabywcy).
92
[Sposób nabycia lub wytworzenia] Sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu VAT występuje niezależnie od tego, w jaki sposób towary będące jej przedmiotem zostały nabyte lub wytworzone. Dochodzi do niej także, jeżeli dla jej dokonania towary zostały zaimportowane na terytorium kraju lub terytorium innego państwa członkowskiego (zob. art. 23 ust. 16 oraz art. 24 ust. 12 ustawy o VAT).
93
[Dostawy, które nie stanowią sprzedaży wysyłkowej] Z przepisów art. 23 ust. 11 i 13 oraz art. 24 ust. 8 i 10 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju dostawy wysyłanych lub transportowanych:
1) nowych środków transportu,
2) towarów, które są instalowane lub montowane, chyba że instalacją lub montażem jest wykonanie prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem,
3) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków oraz towarów używanych, dla których podstawą opodatkowania jest marża.
XIX. Mały podatnik [art. 2 pkt 25]
94
[Uprawnienia małych podatników] Część podatników podatku od towarów i usług ma status małych podatników. Podatnicy tacy:
1) mogą rozliczać podatek metodą kasową (zob. komentarz do art. 21 ustawy o VAT),
2) mogą składać kwartalne deklaracje VAT (zob. komentarz do art. 99 ustawy o VAT).
95
[Definicja] Małymi podatnikami w rozumieniu VAT są, co do zasady, podatnicy podatku od towarów i usług, u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (zob. art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT).
Nie dotyczy to podatników prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będących agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącą usługi o podobnym charakterze (z wyjątkiem komisu). Podatnicy tacy są małymi przedsiębiorcami, jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej kwocie 45 000 euro (zob. art. 2 pkt 25 lit. b ustawy o VAT).
96
[Sprzedaż uwzględniana przy ustalaniu statusu] Przy ustalaniu statusu podatnika rozliczającego VAT metodą kasową jako małego podatnika należy uwzględniać wartość sprzedaży (w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), dla której w poprzednim roku powstał obowiązek podatkowy. Niekiedy oznacza to, że nie należy uwzględniać wartości czynności dokonanych w tym roku (np. jeżeli mały podatnik rozliczający VAT metodą kasową nie otrzymał do końca tego roku zapłaty).
Przykład
Mały podatnik rozliczający VAT metodą kasową dokonał w grudniu 2016 r. dostawy towaru za 20 000 zł netto + 4600 zł VAT. Do końca 2016 r. nie otrzymał od kontrahenta zapłaty za ten towar. W konsekwencji wartości dostawy tego towaru podatnik nie uwzględnia przy ustalaniu statusu małego podatnika w 2017 r.
97
[Limity dla 2017 r.] Przeliczeń kwot 1 200 000 i 45 000 euro dokonuje się dla każdego roku według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Dla 2017 r. są to, odpowiednio, kwoty 5 157 000 zł oraz 193 000 zł. W 2016 r. były to, odpowiednio, kwoty 5 092 000 zł oraz 191 000 zł. Zatem w 2017 r. małymi podatnikami są:
- podatnicy, u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2016 r. 5 157 000 zł, oraz
- podatnicy prowadzący przedsiębiorstwa maklerskie, zarządzający funduszami inwestycyjnymi, zarządzający alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz będący agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2016 r. 193 000 zł.
98
[Mały podatnik w podatku dochodowym] Pojęcie małego podatnika występuje również w ustawach o podatku dochodowym. W porównaniu do definicji małego podatnika obowiązującej w tych ustawach, definicja małego podatnika obowiązująca w VAT jest nieco węższa. Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie przewidują bowiem szczególnego traktowania podatników prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będących agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o podobnym charakterze (z wyjątkiem komisu).
Z drugiej strony małymi podatnikami w rozumieniu VAT mogą być, między innymi, spółki cywilne i osobowe. Jest to sytuacja częściowo odmienna od istniejącej w ustawach o podatku dochodowym, gdzie spółki takie mogą być małymi podatnikami tylko na użytek przepisów dotyczących jednorazowej amortyzacji.
99
[Przekroczenie limitu w trakcie roku] Status małego podatnika przysługuje przez cały rok, gdyż nie ma przepisów przewidujących utratę tego statusu. Zatem przekroczenie przez podatnika limitu wartości sprzedaży obowiązującego w danym roku nie skutkuje utratą statusu małego podatnika w trakcie roku. Status ten może zostać utracony dopiero z dniem 1 stycznia kolejnego roku.
Przekroczenie limitu wiąże się jednak z utratą korzyści związanych z tym statusem, tj. prawem do rozliczenia kasowego, czy składania deklaracji kwartalnych (zob. komentarz do art. 21 i 99 ustawy o VAT).
Nie jest tak jednak zawsze. Zdarza się bowiem, że limity wynikające z art. 2 pkt 25 ustawy o VAT obowiązujące w danym roku są wyższe od obowiązujących w roku poprzednim. W takich przypadkach podatnik może pozostać małym podatnikiem w danym roku, mimo przekroczenia limitu w roku poprzednim.
Możliwa jest również sytuacja odwrotna, tj. status małego podatnika może utracić podatnik, u którego wartość sprzedaży brutto w poprzednim roku nie przekroczyła limitu. Bywa tak, jeżeli w danym roku obowiązują niższe limity, o których mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, niż w roku poprzednim.
XX. Usługi telekomunikacyjne, nadawcze oraz elektroniczne [art. 2 pkt 25a-26]
100
[Znaczenie definicji] Komentowana ustawa przewiduje szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (zob. komentarz do art. 28k ustawy o VAT) oraz szczególne procedury opodatkowania takich usług (zob. komentarz do art. 130a-130d oraz art. 131-134 ustawy o VAT). Pojęcia tych usług definiują przepisy art. 2 pkt 25a-26 ustawy o VAT.
Z przepisów tych wynika, że ustalenie, czy dana usługa jest usługą telekomunikacyjną, nadawczą lub elektroniczną, wymaga analizy treści przepisów art. 6a-7 rozporządzenia 282/2011. Przepisy te określają przykładowe katalogi usług należących do usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych oraz wskazują, jakich usług za usługi telekomunikacyjne, nadawcze oraz elektroniczne się nie uznaje (zob. tabelę 9).
Tabela 9. Usługi telekomunikacyjne, nadawcze oraz elektroniczne
Usługi telekomunikacyjne (art. 2 pkt 25a ustawy o VAT)
Definicja
Do usług telekomunikacyjnych należą w szczególności:
Do usług telekomunikacyjnych nie należą:
usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych
1) usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi
2) usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP)
3) poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń
4) usługi przywoływania
5) usługi "audiotekst"
6) faks, telegraf i teleks
7) dostęp do Internetu i stron WWW
8) prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy
1) usługi świadczone drogą elektroniczną
2) usługi nadawcze radiowe i telewizyjne
Usługi nadawcze (art. 2 pkt 25b ustawy o VAT)
Definicja
Do usług nadawczych należą w szczególności:
Do usług nadawczych nie należą:
usługi nadawcze, o których mowa w art. 6b rozporządzenia 282/2011, a więc usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem
1) programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej
2) programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej
1) usługi telekomunikacyjne
2) usługi świadczone drogą elektroniczną
3) usługi podawania informacji o wybranych programach na żądanie
4) usługi przenoszenia praw do nadawania lub transmisji
5) usługi dzierżawy sprzętu technicznego lub instalacji wykorzystywanych do odbioru nadawanych treści
6) usługi programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych
Usługi elektroniczne (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT)
Definicja
Do usług elektronicznych należą w szczególności:
Do usług elektronicznych nie należą:
usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, a więc usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe; w przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną (zob. art. 58 zdanie ostatnie rozporządzenia 282/2011)
1) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami
2) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa
3) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę
4) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer
5) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych itp.)
6) usługi wyszczególnione w załączniku I do rozporządzenia 282/2011
1) usługi nadawcze
2) usługi telekomunikacyjne
3) towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie
4) płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne
5) materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma
6) płyty CD i kasety magnetofonowe
7) kasety wideo i płyty DVD
8) gry na płytach CD-ROM
9) usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej
10) usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie)
11) usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego
12) usługi hurtowni danych off-line
13) usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji
14) usługi centrum wsparcia telefonicznego
15) usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty
16) konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert
17) sprzedaż biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych on-line
18) zakwaterowanie, wynajem samochodów, usługi restauracyjne, przewóz osób oraz podobne usługi zarezerwowane on-line
XXI. Systemy gazowy i elektroenergetyczny [art. 2 pkt 26a i 27a]
101
[Znaczenie definicji] Przepisami art. 2 pkt 26a i 27a ustawy o VAT zdefiniowane zostały pojęcia systemu gazowego oraz systemu elektroenergetycznego. Do pojęć tych odwołują się przepisy określające szczególne regulacje dotyczące dostaw gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej (zob. komentarz do art. 12, 13, 17, 22, 28l i 45 ustawy o VAT).
102
[System gazowy] Z art. 2 pkt 26a ustawy o VAT wynika, że systemem gazowym w rozumieniu ustawy o VAT jest:
1) system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej,
2) jakakolwiek sieć połączona z systemem gazowym znajdującym się na terytorium Unii Europejskiej.
103
[System elektroenergetyczny] Ilekroć w ustawie o VAT mowa jest o systemie elektroenergetycznym, rozumie się przez to system elektroenergetyczny w rozumieniu art. 3 pkt 23 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (j.t Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Systemem elektroenergetycznym w rozumieniu ustawy o VAT jest zatem sieć elektroenergetyczna oraz przyłączone do niej urządzenia i instalacje współpracujące z tą siecią.
XXII. Wyroby akcyzowe [art. 2 pkt 27]
104
[Definicja] Definiując wyroby akcyzowe ustawodawca odwołał się do definicji wyrobów akcyzowych określonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 o podatku akcyzowym. Wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o VAT są zatem wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, z wyłączeniem gazu dostarczanego w systemie gazowym (zob. art. 2 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowym).
105
[Wyroby akcyzowe a towary opodatkowane podatkiem akcyzowym] Pojęcia wyrobów akcyzowych nie należy utożsamiać z pojęciem towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Pojęcie towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest szersze, gdyż poza wyrobami akcyzowymi obejmuje również samochody osobowe (zob. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).
XXIII. Wartość rynkowa [art. 2 pkt 27b]
106
[Znaczenie definicji] W art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zostało zdefiniowane pojęcie wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy dotyczące szacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania (zob. komentarz do art. 32 ustawy o VAT) oraz art. 83 ust. 11 ustawy o VAT. Pojęcie to ma również niekiedy znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania (zob. komentarz do art. 29a ustawy o VAT) oraz wartości prezentów o małej wartości. Co prawda w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o wartości, a nie wartości rynkowej, lecz brak definicji wartości przemawia za uznaniem, że należy ją ustalać na podstawie wartości rynkowej towarów.
107
[Ustalanie wartości rynkowej] Z komentowanej definicji wynika, że wartość tę:
1) ustala się z punktu widzenia nabywcy lub usługobiorcy (nie zaś z punktu widzenia dostawcy lub usługodawcy),
2) ustala się na moment dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług,
3) należy ustalać z uwzględnieniem etapu sprzedaży, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług,
4) należy ustalać w oparciu o całkowitą kwotę, która zostałaby zapłacona, w warunkach uczciwej konkurencji, w celu zapłacenia niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.
Powoduje to, że w celu ustalenia wartości towaru lub usługi należy wstąpić w rolę potencjalnego nabywcy towaru i usługi, który decyduje się kupić towar czy usługę od innego podmiotu dokonującego sprzedaży na takim samym etapie sprzedaży, z założeniem że między podmiotami tymi nie istnieją żadne więzy pozwalające na zastosowanie obniżonej (np. ze względu na stałą współpracę między podmiotami czy wielkość zamówienia) czy podwyższonej ceny dostarczanego towaru, czy wykonywanej usługi.
108
[Trudności w ustalaniu wartości rynkowej] Mogą się zdarzyć sytuacje, w których nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej we wskazany powyżej sposób (np. gdy wiąże się to z nadmiernymi trudnościami czy nieproporcjonalnymi kosztami). W takich przypadkach przez wartość rynkową rozumie się:
a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy (odnośnie ceny nabycia i kosztu wytworzenia określanych w momencie dostawy - zob. komentarz do art. 29a ustawy o VAT),
b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług; należy przyjąć, że zwrot "koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług" można uznać za odpowiadający "kosztowi świadczenia tych usług", o którym mowa w art. 29a ust. 5 ustawy o VAT (odnośnie do sposobu interpretacji tego zwrotu - zob. komentarz do art. 29a ustawy o VAT).
Watością rynkową w przypadkach, o których mowa, są kwoty nie mniejsze, gdyż ustawodawca jest zainteresowany wyłączeniem możliwości zaniżania wartości rynkowej. Teoretycznie zatem podatnicy mogą przyjmować wartość rynkową w kwotach dowolnie dużych.
109
[Wartość rynkowa jako wartość brutto] Wartość rynkowa, o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, jest wartością brutto. Świadczy o tym brzmienie art. 83 ust. 11 ustawy o VAT, który przewiduje pomniejszanie wartości rynkowej o kwotę podatku.
XXIV. Magazyn konsygnacyjny, prowadzący magazyn konsygnacyjny [art. 2 pkt 27c i 27d]
110
[Znaczenie definicji] Przepisy art. 12a oraz art. 20b ustawy o VAT przewidują występowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć u polskich podatników prowadzących magazyny konsygnacyjne podatników z innych państw członkowskich oraz szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego obowiązujący w przypadku transakcji dokonywanych przy wykorzystaniu magazynów konsygnacyjnych (zob. komentarz do art. 12a oraz art. 20b ustawy o VAT). Przepisy te odwołują się do pojęć magazynu konsygnacyjnego oraz podmiotu prowadzącego magazyn konsygnacyjny, które to pojęcia zostały zdefiniowane przepisami art. 2 pkt 27c i 27d ustawy o VAT.
111
[Warunki uznania miejsca przechowywania towarów za magazyn konsygnacyjny] Z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT wynika, że przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione miejsce przechowywania towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki, tj.:
1) miejsce to znajduje się na terytorium kraju,
2) podatnik, u którego znajduje się to miejsce, jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE,
3) podatnik ten pobiera towary, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.
Z kolei z art. 2 pkt 27d ustawy o VAT wynika, że przez podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu. Pojęcie to obejmuje wyłącznie polskich podatników, gdyż magazynami konsygnacyjnymi w rozumieniu ustawy o VAT są wyłącznie magazyny konsygnacyjne znajdujące się na terytorium Polski. W przypadku zagranicznych magazynów konsygnacyjnych ustawodawca posługuje się pojęciem miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu.
112
[Miejsca prowadzone przez dostawców lub podmioty trzecie] Magazynami konsygnacyjnymi w rozumieniu VAT mogą być wyłącznie miejsca prowadzone przez podatników, którzy pobierają towary. Nie są takimi magazynami miejsca prowadzone przez dostawców lub podmioty trzecie.
Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-18/16/EK). Czytamy w niej, że:
MF (...) magazyn nie może być prowadzony przez sprzedawcę lub podmiot trzeci, lecz wyłącznie przez ostatecznego nabywcę towarów. Podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny to jednocześnie nabywca towarów przechowywanych w magazynie. Zatem instytucja magazynu konsygnacyjnego wymaga, aby towary do magazynu zostały przemieszczone z danego państwa członkowskiego do tego miejsca przez podmiot u którego wyodrębniono magazyn konsygnacyjny lub na jego rzecz.
113
[Brak statusu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej] Magazyny konsygnacyjne nie stanowią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem z tytułu dostarczania towarów do polskiego magazynu konsygnacyjnego zagraniczni dostawcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Również polscy dostawcy z tytułu dostarczania towarów do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym ten magazyn się znajduje.
XXV. Zorganizowana część przedsiębiorstwa [art. 2 pkt 27e]
114
[Znaczenie definicji] W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do pojęcia tego odwołują się przepisy:
- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT tj. przepis wyłączający stosowanie przepisów ustawy o VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz
- art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, tj. przepis nakładający obowiązki w zakresie korekt podatku na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
115
[Przedsiębiorstwo] Artykuł 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT odwołują się również do pojęcia przedsiębiorstwa, które nie zostało w komentowanej ustawie zdefiniowane. Powoduje to, że przedsiębiorstwem w rozumieniu VAT jest przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego (zob. przykładowo wyrok WSA w Szczecinie z 5 września 2012 r., sygn. I SA/Sz 457/12). Według tych regulacji jest to zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5) koncesje, licencje i zezwolenia,
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8) tajemnice przedsiębiorstwa,
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
116
[Warunki uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa] Z określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że jest nią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który:
1) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz
2) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz
3) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.
W skład tego zespołu mogą, lecz nie muszą wchodzić zobowiązania (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1767/10).
117
[Zorganizowane części przedsiębiorstwa a nieruchomości] Nie zawsze jest konieczne, aby do zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodziły nieruchomości. Jak orzekł NSA w wyroku z 10 marca 2011 r. (sygn. I FSK 1062/10):
NSA (...) jeżeli wyłączenie nieruchomości nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to wkład w takiej postaci nie podlega VAT.
Najczęściej jednak uznanie transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga, aby elementem tej transakcji była nieruchomość lub prawo do niej.
Dlatego też, przykładowo, nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbycie ekspozycji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2496/16). Zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie stanowią przy tym same tylko nieruchomości (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15).
118
[Czynnik ludzki] Elementem zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być, co do zasady, czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (zob. przykładowo wyrok WSA w Szczecinie z 25 listopada 2015 r., sygn. I SA/Sz 1517/14). Jak jednak orzekł NSA w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych:
NSA (...) nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.
119
[Wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie] Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2016 r., sygn. I SA/Rz 13/16). Jednak wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Nie musi też konieczne posiadać własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 21 października 2015 r., sygn. III SA/Gl 1155/15).
120
[Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych] Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak orzekł NSA w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1001/11):
NSA (...) sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.
121
[Samodzielnie działające przedsiębiorstwo] Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania. Oznacza to, że w celu ustalenia, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zespół ten mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Jak orzekł WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 maja 2016 r. (sygn. I SA/Rz 13/16):
WSA (...) aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.
XXVI. Czasopisma specjalistyczne [art. 2 pkt 27f]
122
[Znaczenie definicji] Ustawa przewiduje, że do czasopism specjalistycznych zastosowanie ma obniżona stawka podatku w wysokości 5% (zob. art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 34 załącznika nr 10 do ustawy o VAT). Definicję tego pojęcia określa art. 2 pkt 27f ustawy o VAT.
123
[Warunki uznania czasopism za specjalistyczne] Czasopismami specjalistycznymi są drukowane wydawnictwa periodyczne spełniające łącznie warunki określone w zdaniu wstępnym art. 2 pkt 27 ustawy o VAT oraz nienależące do żadnej z grup czasopism wymienionych w art. 2 pkt 27f lit. a-g ustawy o VAT (zob. tabelę 10).
Tabela 10. Czasopisma niebędące czasopismami specjalistycznymi
Lp.
Czasopisma niezaliczane do czasopism specjalistycznych
1.
czasopisma wydawane w formie elektronicznej
2.
czasopisma nieoznaczone symbolem ISSN
3.
czasopisma nieobjęte kodem PKWiU 58.14.1 i CN 4902
4.
czasopisma o tematyce innej niż tematyka szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej lub twórczej, edukacyjnej, naukowej lub popularno-naukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej lub lokalnej oraz inne niż przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących
5.
czasopisma publikowane częściej niż raz w tygodniu
6.
czasopisma wydawane pod różnymi tytułami
7.
czasopisma ukazujące się na ogół w nieregularnych odstępach czasu
8.
czasopisma publikowane w nakładzie wyższym niż 15 000 egzemplarzy
9.
periodyki o treści ogólnej, stanowiące podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników
10.
publikacje zawierające treści pornograficzne, publikacje zawierające treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacje propagujące ustroje totalitarne
11.
wydawnictwa, w których co najmniej 33% powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopisma informacyjno-reklamowe, reklamowe, foldery i katalogi reklamowe
12.
wydawnictwa, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie
13.
publikacje, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe
14.
publikacje zawierające informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego
15.
czasopisma, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu
124
[Częstotliwość ukazywania się czasopism] Należy zwrócić uwagę, że za czasopisma specjalistyczne mogą być uznane wyłącznie czasopisma ukazujące się nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem. O ile maksymalna częstotliwość ukazywania się czasopism jest ograniczona, o tyle nie jest ograniczona minimalna częstotliwość ukazywania się czasopism. Czasopismami specjalistycznymi mogą być zatem także, przykładowo, czasopisma ukazujące się raz na rok czy raz na dwa lata.
125
[Czasopisma ukazujące się jako zamknięta seria] Istotne dla uznania czasopism za specjalistyczne jest, aby nie było przewidziane zakończenie ich ukazywania się. Nie są czasopismami specjalistycznymi wydawnictwa wydawane jako zamknięta seria (nawet jeżeli ukazują się w regularnych odstępach czasu).
126
[Nakład] Aby czasopismo stanowiło czasopismo specjalistyczne, jego nakład nie może być wyższy niż 15 tys. egzemplarzy. Nakład ten musi być uwidoczniony na czasopiśmie, gdyż za czasopisma specjalistyczne nie uznaje się czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.
127
[Wystąpienie okoliczności wyłączających możliwość uznania czasopisma za specjalistyczne] Wystąpienie okoliczności wyłączających możliwość uznania za czasopismo specjalistyczne (np. przekroczenie maksymalnego nakładu, przekroczenie limitu reklam) wyłącza uznanie za czasopismo specjalistyczne tylko egzemplarzy czasopisma, których takie okoliczności dotyczą. Nie ma przeszkód, aby kolejne egzemplarze danego czasopisma zostały uznane za czasopismo specjalistyczne (jeżeli okoliczności wyłączające uznanie ich za czasopismo specjalistyczne przestały występować).
XXVII. Ordynacja podatkowa [art. 2 pkt 28]
128
[Znaczenie definicji] Ilekroć w ustawie o VAT mowa jest o Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to ustawę z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Definicja ta ma charakter techniczny. Jej określenie pozwala uniknąć wielokrotnego powoływania w treści komentowanej ustawy jej pełnej nazwy wraz z miejscem publikacji.
XXVIII. PKWiU ex [art. 2 pkt 30]
129
[Znaczenie definicji] W wielu przypadkach (zwłaszcza w przypadku przepisów przewidujących stosowanie obniżonych stawek podatku), wskazując towary i usługi, ustawodawca wskazuje również odpowiadające im grupowanie PKWiU. Często przy tym, oznaczenie symbolu tych grupowań poprzedzone jest przedrostkiem "ex". Użycie takiego przedrostka oznacza, że - jak wynika z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT - odwołanie do symbolu PKWiU nie obejmuje całego grupowania statystycznego, lecz tylko niektóre towary lub usługi należące do tego grupowania. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 7 maja 2013 r. (sygn. I FSK 79/13):
NSA (...) umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".
W wyroku tym NSA zauważył również, że analizując wszystkie pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, dochodzi się do wniosku, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku.
130
[PKWiU stosowane dla celów podatkowych] Od 1 stycznia 2011 r. symbole PKWiU powołane w ustawie są symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonej przez rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Jest tak, mimo że z dniem 1 stycznia 2016 r. rozporządzenie to zostało zastąpione rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676). Z § 3 tego rozporządzenia wynika, że do celów podatkowych, w tym do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do końca 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
XXIX. Faktura, faktura elektroniczna [art. 2 pkt 31 i 32]
131
[Znaczenie definicji] Przepisami art. 2 pkt 31 i 32 ustawy o VAT zdefiniowane zostały pojęcia faktury oraz faktury elektronicznej (zob. tabelę 11). Przepisy te stanowią implementację przepisów art. 217 i 218 dyrektywy 2006/112. Pojęcia te wielokrotnie pojawiają się w treści ustawy o VAT, a w konsekwencji określenie ich definicji jest uzasadnione zarówno ze względów systemowych, jak i w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości związanych z ich rozumieniem.
132
[Faktura elektroniczna] Fakturą elektroniczną jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. Fakturami elektronicznymi są zatem faktury wysyłane w formie ustrukturyzowanych komunikatów (np. XML), jak i w innych formatach elektronicznych (np. w formacie PDF).
Użycie przez ustawodawcę spójnika "i" (a nie "lub") oznacza, że warunki wystawienia i otrzymania faktury w dowolnym formacie elektronicznym muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji fakturami elektronicznymi mogą być tylko faktury przesyłane w formie elektronicznej. Nie są zatem fakturami elektronicznymi faktury:
1) wystawione w formie elektronicznej, a następnie wydrukowane i przekazane w formie papierowej,
2) wystawione w formie papierowej, a następnie zeskanowane i przesłane lub udostępnione w formie elektronicznej.
133
[Faktury wystawione i otrzymane w formie elektronicznej] Fakturami elektronicznymi są tylko faktury w formie elektronicznej zarówno wystawione, jak i otrzymane.
Fakturami wystawionymi w formie elektronicznej są faktury, które podmioty wystawiające faktury (najczęściej dostawcy lub usługodawcy) udostępniają w taki sposób, że odbiorcy mogą je w tej formie otrzymać. Fakturami takimi są w szczególności faktury przekazane w formie elektronicznej bezpośrednio do odbiorcy (np. przez wiadomość e-mail lub bezpieczne połączenie) albo udostępnione odbiorcy do pobrania za pośrednictwem portalu internetowego.
Fakturami otrzymanymi w formie elektronicznej są natomiast faktury, które w formie elektronicznej dotarły do odbiorcy, np. wpłynęły na serwer pocztowy odbiorcy lub zostały przez niego pobrane z portalu internetowego.
134
[Faktury przesyłane w formie elektronicznej] Szerszym od faktur elektronicznych pojęciem jest pojęcie faktury przesyłanej w formie elektronicznej. Wniosek taki płynie z zestawienia przepisów art. 106g ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 106n ust. 1 ustawy o VAT. Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy faktur przesyłanych w formie elektronicznej, zaś drugi - faktur elektronicznych. Należy w związku z tym uznać, że fakturami przesyłanymi w formie elektronicznej są nie tylko faktury elektroniczne, ale również faktury wystawione w formie papierowej, a następnie zeskanowane i przesłane lub udostępnione w formie elektronicznej.
Z punktu widzenia uznania za fakturę elektroniczną lub fakturę przesłaną w formie elektroniczną nie ma znaczenia sposób ich przechowywania. Fakturami takimi mogą być również faktury przechowywane (przez wystawcę lub odbiorcę) w formie papierowej.
Tabela 11. Faktury elektroniczne a faktury przesyłane w formie elektronicznej
Wystawienie w formie elektronicznej
Przesłanie w formie elektronicznej
Otrzymanie w formie elektronicznej
Przechowywanie w formie elektronicznej
Faktura elektroniczna
tak
tak
tak
niekoniecznie
Faktura przesyłana w formie elektronicznej
niekoniecznie
tak
tak
niekoniecznie
XXX. Tereny budowlane [art. 2 pkt 33]
135
[Dodanie definicji] W art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zostało zdefiniowane pojęcie terenów budowlanych. Do pojęcia tego odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Definicja ta została dodana z dniem 1 kwietnia 2013 r. Wyłączyło to wątpliwości dotyczące kryteriów, jakimi należy się kierować przy stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Na podstawie przepisów obowiązujących do końca marca 2013 r. wśród organów podatkowych dominowało bowiem stanowisko, że o przeznaczeniu terenów niezabudowanych decyduje w pierwszym rzędzie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w drugim - treść decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, zaś w trzecim - przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Stanowisko to było częściowo błędne, gdyż sądy administracyjne powszechnie uznawały, że w trzeciej kolejności nie decydowało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, lecz treść ewidencji gruntów i budynków (zob. przykładowo wyrok NSA z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 274/09, czy wyrok poszerzonego składu NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10). Nieprawidłowość stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe Minister Finansów potwierdził dopiero w interpretacji ogólnej z 18 czerwca 2013 r. (sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD), w której czytamy, że:
MF (...) w celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku, gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
136
[Grunty stanowiące tereny budowlane] Według art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunt jest terenem budowlanym w dwóch przypadkach, tj. jeżeli:
1) z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka jest przeznaczona pod zabudowę, lub
2) dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka jest przeznaczona pod zabudowę.
137
[Grunty, które nie stanowią terenów budowlanych] Analiza art. 2 pkt 33 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że grunt nie jest terenem budowlanym w trzech przypadkach, tj. jeżeli:
1) z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,
2) dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,
3) dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z 18 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD).
XXXI. Pojazd samochodowy [art. 2 pkt 34]
138
[Znaczenie definicji] W art. 2 pkt 34 ustawy o VAT zostało zdefiniowane pojęcie pojazdu samochodowego. Definicja takiego pojazdu ma fundamentalne znaczenie przy stosowaniu przepisów art. 86a ustawy o VAT. Tylko w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwota podatku naliczonego może być bowiem ograniczona do 50% (zob. również komentarz do art. 86a ustawy o VAT).
139
[Pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym] Z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT wynika, że pojazdami samochodowymi dla celów rozliczeń VAT mogą być tylko pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a więc przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym.
Pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym są pojazdy silnikowe, których konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, z zastrzeżeniem, że określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (zob. art. 2 pkt 33 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Pojazdami silnikowymi są pojazdy wyposażone w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego (zob. art. 2 pkt 32 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Pojazdami są zaś środki transportu przeznaczone do poruszania się po drodze oraz maszyny i urządzenia do tego przystosowane (zob. art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Według tych regulacji nie wszystkie pojazdy są pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W konsekwencji nie wszystkie pojazdy będą pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy o VAT.
Nie są zatem pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy o VAT:
1) środki transportu nieprzeznaczone do poruszania się po drodze oraz maszyny i urządzenia nieprzystosowane do poruszania się po drodze, np. skutery śnieżne, kosiarki spalinowe,
2) pojazdy niewyposażone w silnik (np. rowery),
3) motorowery (motorowerem jest pojazd dwu- lub trójkołowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej nieprzekraczającej 50 cm3 lub w silnik elektryczny o mocy nie większej niż 4 kW, którego konstrukcja ogranicza prędkość jazdy do 45 km/h - zob. art. 2 pkt 46 ustawy - Prawo o ruchu drogowym),
4) pojazdy szynowe,
5) ciągniki rolnicze.
140
[Pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony] Z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT wynika, że nie wszystkie pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym są pojazdami samochodowymi według ustawy o VAT. Pojazdami samochodowymi w rozumieniu VAT są tylko te pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. A zatem pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem ograniczenia w odliczeniu VAT, wynikające z art. 86a ustawy o VAT nie mają do nich zastosowania.
141
[Motocykle i quady] Pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym (a w konsekwencji w rozumieniu ustawy o VAT) są m.in. motocykle oraz czterokołowce (zob. art. 2 pkt 42b ustawy - Prawo o ruchu drogowym), czyli tzw. quady. Wyjątek dotyczy czterokołowców, których konstrukcja nie umożliwia jazdy z prędkością przekraczającą 25 km/h. Jest to konsekwencją definicji pojazdu samochodowego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.
XXXII. Podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca [art. 2 pkt 35 i 36]
142
[Dodanie definicji] Z dniem 20 sierpnia 2016 r. do ustawy o VAT zostały wprowadzone przepisy określające szczególne regulacje dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych (zob. komentarze do art. 17a oraz art. 103 ustawy o VAT). Przepisy te odwołują się do pojęć podmiotu prowadzącego skład podatkowy oraz zarejestrowanego odbiorcy, które to pojęcia definiują przepisy art. 2 pkt 35 i 36 ustawy o VAT.
143
[Podmiot prowadzący skład podatkowy] Według art. 2 pkt 35 ustawy o VAT, podmiotem prowadzącym skład podatkowy jest podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nim zatem podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.
144
[Zarejestrowany odbiorca] Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy o VAT zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nim zatem podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Art. 2a. [Określenie terytorium kraju w przypadku zawarcia umów w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych]
1. W przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem członkowskim lub państwem trzecim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium kraju uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone poza terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialna Rzeczpospolita Polska, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE".
2. W przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem członkowskim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium tego państwa członkowskiego uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone na terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialne to państwo członkowskie, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE.
3. W przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem trzecim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium tego państwa trzeciego uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone na terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialne to państwo trzecie, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE.
1
[Zakres przedmiotowy] Przepisy komentowanego artykułu określają szczególne sposoby traktowania mostów transgranicznych, wspólnych odcinków dróg oraz miejsc ich budowy. Miejsca te uznaje się za terytorium kraju (w przypadku, o którym mowa w art. 2a ust. 1 ustawy o VAT), za terytorium państwa członkowskiego (w przypadku, o którym mowa w art. 2a ust. 2 ustawy o VAT) albo za terytorium państwa trzeciego (w przypadku, o którym mowa w art. 2a ust. 3 ustawy o VAT). Przepisy te modyfikują zatem zakres pojęć terytorium kraju, terytorium państwa członkowskiego oraz terytorium państwa trzeciego (dlatego przepisy określające definicje tych pojęć stosuje się z zastrzeżeniem przepisów art. 2a ustawy o VAT; zob. komentarz do art. 2 ustawy o VAT).
2
[Skutek stosowania przepisów] Skutkiem stosowania przepisów art. 2a ustawy o VAT jest uznanie, że na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu związanych z budową i utrzymaniem mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, mosty te, wspólne odcinki dróg lub miejsca ich budów znajdują się całkowicie na terytorium kraju, na terytorium państwa członkowskiego albo na terytorium państwa trzeciego (zgodnie z zawartą umową w sprawie podziału zakresu odpowiedzialności za budowę i utrzymanie tych mostów transgranicznych). Dzięki temu czynności (np. świadczenie usług budowlanych) dokonywane w miejscu budowy lub utrzymania mostów transgranicznych i wspólnych odcinków dróg uznanych na mocy umów oraz decyzji Rady za terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem w Polsce. Z kolei czynności dokonywane w miejscu budowy lub utrzymania mostów transgranicznych i wspólnych odcinków dróg uznanych na mocy umów oraz decyzji Rady za terytorium danego państwa członkowskiego (państwa trzeciego) podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (podatkiem o podobnym charakterze) w tym państwie członkowskim (państwie trzecim). Pozwala to na uproszczenie procedury pobierania podatku przy budowie i utrzymaniu mostów transgranicznych oraz wspólnych odcinków dróg.
3
[Decyzje upoważniające] Stosowanie komentowanych przepisów jest uzależnione od wydania przez Radę Unii Europejskiej decyzji upoważniających do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112. Decyzje takie mogą być wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112 (w relacjach między Polską a innymi państwami członkowskimi) oraz na podstawie art. 396 dyrektywy 2006/112 (w relacjach między Polską a państwami spoza Unii Europejskiej). Dotychczas zostały wydane dwie takie decyzje dotyczące Polski, tj.:
- decyzja Rady z 22 stycznia 2008 r. upoważniająca Republikę Federalną Niemiec oraz Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112 (Dz.U.UE.L.2008.27.17); załącznik do tej decyzji określa mosty, za których budowę i utrzymanie odpowiada Republika Federalna Niemiec (mosty takie na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy o VAT uważa się za terytorium Niemiec), oraz mosty, za których budowę i utrzymanie odpowiada Rzeczpospolita Polska (mosty takie na podstawie art. 2a ust. 1 ustawy o VAT uważa się za terytorium kraju),
- decyzja Rady z 14 maja 2013 r. upoważniająca Republikę Czeską i Rzeczpospolitą Polską do stosowania szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112 (Dz.U.UE.L.2013.141.37); załączniki do tej decyzji wymieniają mosty i wspólne odcinki dróg na polsko-czeskiej granicy państwowej, za których utrzymanie i budowę odpowiada Republika Czeska (mosty takie i odcinki dróg uważa się na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy o VAT za terytorium Czech) oraz mosty i wspólne odcinki dróg na polsko-czeskiej granicy państwowej, za których utrzymanie i budowę odpowiada Rzeczpospolita Polska (mosty takie i odcinki dróg uważa się na podstawie art. 2a ust. 1 ustawy o VAT za terytorium kraju).
Art. 3. [Właściwość organów podatkowych]
1. (uchylony)
2. (uchylony)
3. W przypadku podatników:
1) (uchylony)
2) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, zwany dalej "naczelnikiem drugiego urzędu skarbowego";
3) o których mowa w art. 130a pkt 2, i podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 131 pkt 2, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim konsumpcji jest Rzeczpospolita Polska - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego.
3a. (uchylony)
4. (uchylony)
5. (uchylony)
Komentarz
I. Uwagi wstępne II. Zasady ustalania właściwości miejscowej
I. Uwagi wstępne
1
[Rys historyczny] Komentowany artykuł do końca 2014 r. wyczerpująco wskazywał zasady określania właściwości rzeczowej (właściwość rzeczowa jest to zdolność organu administracji publicznej do zajmowania się określoną kategorią spraw) i miejscowej (właściwość miejscowa stanowi doprecyzowanie właściwości rzeczowej przez wskazanie organu administracji publicznej posiadającego zdolność do zajmowania się określoną kategorią spraw na konkretnym obszarze) organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Z początkiem 2016 r. większość przepisów składających się na art. 3 ustawy o VAT została jednak uchylona. W efekcie, właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest obecnie określana na podstawie ogólnych zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. W komentowanym artykule pozostały jedynie przepisy ustalające zasady określania tej właściwości w dwóch szczególnych przypadkach.
2
[Właściwość rzeczowa] Właściwymi rzeczowo w sprawach podatku od towarów i usług są, co do zasady, naczelnicy urzędów skarbowych. Wyjątkiem od tej zasady jest większość spraw dotyczących importu towarów oraz zobowiązań z tytułu kwot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT - w tym zakresie właściwymi rzeczowo w sprawach podatku od towarów i usług są do końca lutego 2017 r. naczelnicy urzędów celnych (zob. art. 33, 34, 37 ust. 1 i 3 i art. 38 oraz art. 103 ust. 5d ustawy o VAT). Z dniem 1 marca 2017 r. stan prawny w tym zakresie ulegnie zmianie, tj. kompetencje zlikwidowanych naczelników urzędów celnych przejmą częściowo naczelnicy urzędów skarbowych, częściowo zaś naczelnicy urzędów celno-skarbowych.
II. Zasady ustalania właściwości miejscowej
3
[Zasada ogólna] Jak wynika z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Zasada ta obowiązuje również w VAT. W konsekwencji naczelnikami urzędów skarbowych właściwymi miejscowo w sprawach podatku od towarów i usług są co do zasady naczelnicy urzędów skarbowych właściwi miejscowo według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika.
W związku z tym należy wskazać, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (zob. art. 25 Kodeksu cywilnego). Z kolei siedzibą osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest, jeśli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający (zob. art. 41 oraz art. 331 w zw. z art. 41 Kodeksu cywilnego).
Od 7 grudnia 2016 r. naczelnicy właściwi w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług są organami podatkowymi właściwymi do odroczenia terminu do złożenia ewidencji VAT w formie pliku JPK (§ 15 ust. 4 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych).
4
[Wyjątki od zasady ogólnej] Z przepisów art. 3 ustawy o VAT wynikają dwa wyjątki od zasady, że naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym miejscowo w sprawach podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika.
Pierwszy z tych wyjątków dotyczy podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku właściwym w sprawach podatku od towarów i usług jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (zob. art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).
Drugi wyjątek dotyczy podatników zidentyfikowanych w Polsce na potrzeby stosowania szczególnych procedur dotyczących świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych (zob. komentarz do art. 130a oraz art. 131 ustawy o VAT). W tym przypadku właściwym w sprawach podatku od towarów i usług jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego (zob. art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).
Warto zwrócić uwagę, że drugi ze wskazanych wyjątków jest jednocześnie wyjątkiem od tego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem w zakresie, w jakim podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju korzystają ze szczególnych procedur dotyczących świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych, właściwym w sprawach podatku od towarów i usług jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego (a nie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście).
5
[Moment ustalania właściwości miejscowej] Właściwość miejscową w sprawach rozliczeń VAT ustala się na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca albo kwartału). Wynika to z § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, który stanowi, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług w ostatnim dniu tego okresu. Jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby lub miejsca zamieszkania w odpowiednim rejestrze, przepis powyższy stosuje się, gdy nowy adres siedziby został ujawniony w tym rejestrze do końca okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy (zob. § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych).
6
[Przepisy, według których ustalana jest właściwość miejscowa] Również ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca albo kwartału) decyduje o tym, według jakich przepisów (jakiego stanu prawnego) należy ustalać właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach dotyczących VAT. Jak orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Po 406/08):
WSA (...) właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług należy bowiem ustalać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach materialnoprawnych obowiązujących w chwili zamknięcia danego okresu rozliczeniowego w podatku VAT. Istotne znaczenie dla oceny właściwości miejscowej ma bowiem chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego (jako że podatek jest należny za ten okres), a nie moment wszczęcia postępowania podatkowego, czy też kontroli podatkowej (skarbowej).
7
[Zmiana właściwości miejscowej] Jeżeli po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca albo kwartału) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku od towarów i usług, naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych jest, co do zasady, naczelnik urzędu skarbowego właściwy po zaistnieniu tego zdarzenia (zob. art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach podatku od towarów i usług w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają jednak właściwi we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (zob. art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej).
Art. 4. [Wyłączenie stosowania ulg i zwolnień udzielanych na podstawie odrębnych ustaw]
Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.
1
[Wyłączenie stosowania ulg i zwolnień] Komentowany przepis wyłącza możliwość stosowania ulg i zwolnień podatkowych udzielonych na podstawie odrębnych ustaw do podatku od towarów i usług. W konsekwencji zastosowanie do tego podatku mogą mieć wyłącznie ulgi i zwolnienia określone przepisami ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.
2
[Możliwość zaniechania poboru podatku] Brzmienie art. 4 ustawy o VAT nie wyłącza możliwości zaniechania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych poboru podatku (na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie to - przynajmniej teoretycznie - może być zatem szybkim sposobem na tymczasową (do czasu wprowadzenia stosownych przepisów rangi ustawowej) implementację przepisów unijnych (dyrektyw Rady UE) z zakresu VAT.
3
[Ulgi w spłacie zobowiązań] Komentowany przepis nie dotyczy przyznawania na podstawie przepisów art. 67a-67e Ordynacji podatkowej ulg w spłacie zobowiązań. W konsekwencji jest dopuszczalne, aby organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym:
1) odroczył termin płatności podatku od towarów i usług lub rozłożył zapłatę tego podatku na raty,
2) odroczył lub rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług,
3) umorzył w całości lub w części zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług lub dotyczące ich odsetki za zwłokę.
