Recenzent

prof. dr hab. Wiesława Miemiec, Katedra Prawa Finansowego, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii, Uniwersytet Wrocławski

Redakcja

Jadwiga Witecka

Projekt okładki

Studio KARANDASZ

Skład

Protext

Opracowanie e-wydania:

Copyright © 2020 by Poltext Sp. z o.o.

All rights reserved

Warszawa 2020

Publikacja dofinansowana ze środków Uniwersytetu Łódzkiego.

Wszelkie prawa zastrzeżone. Nieautoryzowane rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej publikacji w jakiejkolwiek postaci zabronione. Wykonywanie kopii metodą elektroniczną, fotograficzną, a także kopiowanie książki na nośniku filmowym, magnetycznym, optycznym lub innym powoduje naruszenie praw autorskich niniejszej publikacji. Niniejsza publikacja została elektronicznie zabezpieczona przed nieautoryzowanym kopiowaniem, dystrybucją i użytkowaniem. Usuwanie, omijanie lub zmiana zabezpieczeń stanowi naruszenie prawa.

Poltext Sp. z o.o.

www.poltext.pl

handlowy@mtbiznes.pl

ISBN 978-83-8175-053-0 (format epub)

ISBN 978-83-8175-054-7 (format mobi)

Spis treści

1. Okładka

2. Strona tytułowa

3. Strona redakcyjna

4. Spis treści

5. Wstęp

6. Część I. Konstytucjonalizacja finansów publicznych

1. Konstytucyjne prawo finansowe – wyzwania czasu
(Teresa Dębowska-Romanowska)

2. Konstytucyjny aspekt stanowienia obowiązków podatkowych
(Andrzej Gomułowicz)

3. Elementy konstrukcji podatku w świetle Konstytucji: uwagi de lege ferenda
(Witold Modzelewski)

4. Konstytucyjne wymagania treści ustawy podatkowej
(Andrzej Gorgol)

5. Bezpieczeństwo prawne podatnika jako kryterium konstytucjonalizacji podatków
(Tomasz Nowak)

6. Problems of Public Finances in the Practice of the Constitutional Court of Ukraine
(Oksana Shcherbanyuk)

7. Część II. Konstytucyjne standardy stanowienia i stosowania prawa podatkowego

1. Wymiary konstytucyjności alternatywnych metod rozwiązywania sporów podatkowych
(Hanna Filipczyk, Enodo Advisors)

2. Uszczelnianie prawa podatkowego na przykładzie pakietu BEPS – wybrane zagadnienia
(Katarzyna Kopyściańska)

3. Konstytucyjne prawo do sądu jako zasadniczy środek ochrony praw podatnika
(Marek Kopyściański)

4. Deficiencies of Vague Czech Constitutional Regulation of Taxes
(Tomáš Sejkora)

5. Postulat uregulowania zasady zdolności płatniczej expressis verbis w Konstytucji RP
(Edgar Krzysztof Drozdowski)

6. Udzielanie ulg w płatności podatków w świetle przepisów Konstytucji
(Marek Zdebel)

7. Obowiązki ustawodawcy po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny
(Aneta Szymczak)

8. Prokonstytucyjna wykładnia prawa podatkowego a ustalanie legalnych definicji pojęć prawnych w prawie podatkowym – studium teoretyczno-prawne
(Artur Halasz)

9. Konstytucyjne uwarunkowania granicy wykładni językowej ze szczególnym uwzględnieniem prawa podatkowego
(Mikołaj Kondej)

10. Kumulacja sankcji podatkowych i karnych skarbowych. Zasada ne bis in idem – nowa odsłona?
(Ewa Prejs)

11. Special Aspects of Legal Reasoning of the Constitutional Court of Ukraine's Decision in the Area of Public Taxes
(Laura Bzova)

8. Część III. Ustrój finansowy jednostek samorządu terytorialnego i gwarancje jego ochrony

1. Zmiany w ustawach o podatkach dochodowych a konstytucyjne gwarancje dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego
(Jadwiga Glumińska-Pawlic)

2. Konstytucyjne uwarunkowania bezpieczeństwa finansowego jednostek samorządu terytorialnego
(Elżbieta Feret)

3. Opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w kontekście konstytucyjnej zasady zaufania
(Ewa Szewczyk)

4. Pozycja ustrojowa regionalnych izb obrachunkowych w formule nadzoru nad samorządem terytorialnym jako organu o charakterze prawno-finansowym
(Leszek Bielecki)

5. The Constitutional Structure of Local Government and Its Finances in Ukraine in Front of the Court of History
(Petro Patsurkivskyy, Ruslana Havrylyuk)

6. Zasada adekwatności na tle orzecznictwa w sprawach roszczeń jednostek samorządu terytorialnego o dotacje
(Kamila Żmuda-Matan)

7. Local Government’s Approach to the Management of Public Finance
(Eva Tomášková)

8. Local Finances and the Constitution of Ukraine
(Igor Babin)

9. Konstytucja RP jako instrument ochrony gminy – podatnika podatku od towarów i usług
(Sławomir Owczarczuk)

10. Zasada adekwatności – zmiana potrzeb czy potrzeba zmian?
(Anna Wójtowicz-Dawid)

11. Wspólnota mieszkańców czy wspólnota podatników? Konstytucyjne kryterium przynależności do jednostki samorządu terytorialnego a dostęp do realizowanych przez nią świadczeń publicznych (na przykładzie gminy)
(Krzysztof Radzikowski, Jan Wojciechowski)

9. Część IV. Konstytucyjne aspekty prowadzenia polityki finansowej i pieniężnej

1. Ustrojowa pozycja Zarządu Narodowego Banku Polskiego
(Zbigniew Ofiarski)

2. Konstytucyjne prawo do informacji a tajemnica skarbowa
(Agnieszka Korzeniowska-Polak)

3. Ustrojowotwórczy charakter finansów publicznych na przykładzie Stanów Zjednoczonych Ameryki
(Przemysław Pest)

4. Finansowanie świadczeń zdrowotnych z budżetu samorządowego a zasada równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej
(Paweł Lenio)

5. Miejsce i rola Narodowego Banku Polskiego w konstytucyjnym porządku prawnym
(Ewa Kowalewska)

6. Rozdysponowanie rezerwy celowej na zadania z zakresu zarządzania kryzysowego
(Magdalena Budziarek)

7. Konstytucyjne podstawy obowiązku równego traktowania i zakazu dyskryminacji podmiotów ubiegających się o realizacje zadań finansowanych ze środków publicznych
(Ewaryst Kowalczyk)

8. Konstytucyjne i ustawowe ograniczenia swobody gromadzenia i wydatkowania środków publicznych przez władze publiczne
(Tomasz Gwóźdź)

Wstęp

Stworzenie ustrojowych podstaw funkcjonowania finansów publicznych to niewątpliwie ogromne osiągnięcie polskiego konstytucjonalizmu. Rozległość i szczegółowość unormowań podstaw ustroju finansowego właściwa dla polskiej Konstytucji nie jest zjawiskiem powszechnym.

Po ponad 20 latach jej funkcjonowania refleksja na temat skutków wyboru, jakiego dokonał ustrojodawca, kształtując system finansów publicznych, wydaje się zasadna i potrzebna. Skutki te należy widzieć i oceniać na wielu płaszczyznach.

Przedstawiciele nauk ekonomicznych w pierwszym rzędzie będą się zastanawiać, na ile Konstytucja, określając podstawy funkcjonowania finansów publicznych w państwie, chroni porządek gospodarczy i jest gwarancją realizacji zadań społecznych i gospodarczych w sposób sprzyjający rozwojowi gospodarczemu państwa.

Prawnicy, nie pomijając powyższych kwestii, będą próbować odkodować następstwa płynące ze zjawiska konstytucjonalizacji finansów publicznych dla porządku prawnego państwa i poszukiwać wartości, jakie legły u podłoża takiego sposobu określenia tej domeny sprawowania władzy publicznej.

Dla każdego badacza konstytucyjnej regulacji finansów publicznych jest oczywiste, że ustrojodawca wyznaczył specyficzne wymagania co do trybu, treści i stopnia dookreślenia przepisów prawnofinansowych.

Równie oczywistym wnioskiem płynącym z badań nad tymi unormowaniami jest to, że właściwie wszystkie władcze działania państwa dotyczące gromadzenia dochodów i wydatkowania publicznych środków finansowych, z nakazu konstytucji, zostały poddane regulacji ustawowej, który to stan wyklucza stosowanie w tej sferze konwenansu konstytucyjnego czy prawa zwyczajowego.

W związku z tym zadajemy pytanie: czemu taka normatywizacja, powściągająca swobodę decyzyjną legislatywy i rządu, ma służyć? Niewątpliwie przez publiczną debatę nad tak newralgicznymi dla bytu państwa kwestiami, jak wysokość podatków czy zadłużenia, ma służyć większej demokratyzacji i jawności życia publicznego. Pytamy jednak, czy tak daleka normatywizacja i jurydyzacja sposobu prowadzenia publicznej gospodarki finansowej nie stanowi rozwiązania nadmiernie restrykcyjnego, czy nie nazbyt ogranicza swobodę polityczną parlamentu, legitymizowaną przez wybór społeczeństwa? Czy zatem wartością nadrzędną jest stabilność systemu finansów publicznych, będąca gwarancją realizacji funkcji państwa na rzecz przyszłych pokoleń, czemu służy system konstytucyjnych restrykcji finansowych?

Innym zagadnieniem nurtującym przedstawicieli nauki prawa, badających zwłaszcza konstytucyjne podstawy organizacji finansów lokalnych, jest to, na ile autonomiczny finansowo powinien być samorząd terytorialny, czy w nieuchronnych sporach między państwem a samorządem powstających na tle wyposażania go w dochody zawsze samodzielność finansowa wspólnot terytorialnych musi ustąpić przed inną konstytucyjną zasadą – zasadą dobra wspólnego i czy w każdym przypadku przeciwstawianie ich sobie jest zasadne?

Przedmiotem zainteresowań nauki prawa finansowego pozostaje także skuteczność konstytucyjnych gwarancji bezpieczeństwa prawnego obywateli w procesie zarządzania finansami publicznymi.

Inny, ważny nurt badań nad prawem finansowym dotyczy bezpośredniego stosowania przez sądy Konstytucji w sprawach dotyczących ustroju finansowego państwa i samorządu terytorialnego oraz pojmowania w sposób autonomiczny, tj. na podstawie kontekstu konstytucyjnego, zwrotów użytych w rozdziale X Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nad tymi i wieloma innymi kwestiami, będącymi pochodną konstytucyjnego unormowania finansów publicznych, zastanawiają się Autorzy opracowań zawartych w niniejszej monografii. Jedno jest dziś dla nas oczywiste – regulacja prawna zawarta w rozdziale X Konstytucji RP wyznacza pojęcie spraw finansowych, a specyfika rozwiązań prawnych przewidzianych dla tych spraw powoduje, że unormowania prawno-finansowe współkształtują ustrój państwa, a niekiedy mają zdolność do jego modyfikacji.

Mam nadzieję, że niniejsza publikacja spotka się z zainteresowaniem szerokiego kręgu odbiorców i stanie się inspiracją do dalszych, pogłębionych badań nad problematyką ustroju finansowego państwa.

Monika Bogucka-Felczak

Część I
Konstytucjonalizacja finansów publicznych

Konstytucyjne prawo finansowe – wyzwania czasu Teresa Dębowska-Romanowska*

Artykuł przedstawia główne napięcia polityczne, jakie są wpisane we współczesny ustrój finansów publicznych. Napięcia te pochodzą zarówno z zewnątrz, jak i z wewnątrz uwarunkowań systemowych. Jednocześnie spróbowałam zarysować odpowiedź, jaką polska Konstytucja udziela wyzwaniom związanym z tymi napięciami.

1. Zmieniające się cechy finansów publicznych – jako nowe wyzwanie

Uznawane dotychczas już za stałe cechy finansów publicznych w państwach demokratycznych w końcu XX w. i na początku XXI w. nabierają nieco innego znaczenia. Chodzi o znaczące przesunięcie akcentów.

Taką cechą było dążenie do zapewnienia odrębności ustrojowo-finansowej każdej wspólnoty polityczno-terytorialnej w ramach państwa przede wszystkim przez zagwarantowanie odrębności źródeł dochodów i swobody politycznej w określaniu celów wydatkowania. Wartością, która ustrojowo miała być chroniona, była odrębność i samodzielność samorządu[1].

Teraz mamy do czynienia z uznaniem, że dążenie do nierozłączności systemu finansowego państwa i samorządu w taki sposób, aby losy i sytuacja finansowa obu podmiotów (zarówno jak chodzi o zmiany korzystne, jak i niekorzystne) były ze sobą złączone, co zasługuje na aprobatę. Ta wartość pojawia się w hierarchii ważności na równi, a nawet wyżej, niż dawniej uznane za oczywiste i chronione dążenie do rozdzielności finansów publicznych na szczeblu państwa i samorządu terytorialnego. Wystarczy przywołać tu sprzeczność zachodzącą między art. 163, statuującym domniemanie kompetencji samorządu we wszystkich sprawach publicznych niezastrzeżonych dla centrum lub samorządu innego stopnia, a art. 167 ust.1 polskiej Konstytucji. Ten ostatni przepis wprowadza niejako odwrotną zasadę, dostosowując dochody samorządu do przypadających im, czyli określonych dowolnie przez ustawodawcę, zadań[2].

W demokratycznych państwach prawa obie „dążności” nie eliminują występowania koniecznych gwarancji samodzielności samorządu. Niemniej dążenie do tego, aby samorząd stale podzielał losy państwa, jeśli chodzi o stan finansów publicznych, oznacza wpisanie w system stałego konfliktu prawno-politycznego, a nie tylko politycznego między centrum a władzami lokalnymi.

Ta nierozłączność systemowa przybiera różne postacie, począwszy od zasad wyposażania samorządu w dochody przez władze centralne, a skończywszy na jednolitych dla centrum i samorządu standardach w zakresie procedury i klasyfikacji budżetowej. Jest to tworzenie systemu norm prawno-finansowych, definiujących dochody samorządu i ograniczające swobodę dysponowania wydatkami, w celu wyeliminowania oddolnej kreatywnej swobody tych władz.

Władzę daną organom centralnym musi jednak ograniczać zawsze w państwie prawa system gwarancji prawnych samodzielności samorządu, na skutek których samorząd ma się stać równym współpartnerem w wyznaczonym zakresie. Ten właśnie zakres i jego prawno-ustrojowe sklasyfikowanie to istota sporu.

Stały konflikt interesów państwa na poziomie centralnym i samorządu terytorialnego oraz napięcia z tym związane, wpisane w system finansów publicznych, ulega jeszcze zaostrzeniu, ponieważ system finansów lokalnych jest aż do tego stopnia związany z systemem centrum. Konieczne są zatem poszukiwania najskuteczniejszych instrumentów ochrony interesów samorządu.

Dodatkowo muszą to być instrumenty ponadpartyjne – a raczej apartyjne – ze względu na to, że niezależnie od ideologicznych założeń wszystkie partie polityczne jako tworzące władzę ustawodawczą są nastawione na ochronę centrum i nie mogą reprezentować interesów lokalnych w trakcie podejmowania ogólnych decyzji.

W Polsce skierowano więc te poszukiwania w kierunku władzy sądowniczej (por. art. 165, 167 ust. 2 i 4, 168 Konstytucji) oraz nadaniu prawom samorządu do dotacji i subwencji charakteru roszczeń dochodzonych na drodze sądowej[3]. Czy jest to instrument najskuteczniejszy – to kwestia sporna.

Można by szukać takich instrumentów także w innych zasadach reprezentacji w drugiej izbie parlamentu, w przejściu do systemu umów wieloletnich czy standaryzacji kosztów usług. Musi jednak istnieć świadomość, że żadna z tych dróg nie zapewnia absolutnej ochrony wobec zaniku pojęcia lokalności, a co za tym idzie – pojęcia zadań własnych, obligatoryjnych zadań własnych, dochodów własnych. Terminom tym nadaje się sens konwencjonalny, bo określany swobodnie w kolejnych ustawach, a nie w Konstytucji.

Nie oznacza to jednak całkowitej „przegranej” władz lokalnych wobec powszechnych żądań wzmocnienia demokracji lokalnej, a nawet przejścia do demokracji bezpośredniej w zarządzaniu finansami lokalnymi (i nie tylko lokalnymi). Wyrazem tego są oczekiwania społeczne budżetów partycypacyjnych, przesłuchań budżetowych, ale i poddawania najważniejszych finansowych decyzji referendum.

Najważniejsze społecznie decyzje polityczne, bo dotyczące finansowania życia mieszkańców, muszą być podejmowane na poziomie lokalnym. Świadomość społeczna XXI w. wymusza co najmniej decentralizację[4], nie pozwalając na jedynie dokoncentrację w zarządzaniu finansami publicznymi.

Drugą oczywistą cechą systemu finansów publicznych, chociaż niezwerbalizowaną, jest to, że finanse publiczne pełnią funkcje służebną wobec innych zadań i funkcji państwa. Powinny więc odzwierciedlać i służyć realizacji tych funkcji i zadań, które są określone w konstytucjach i ustawach ustrojowych[5]. Finanse publiczne i ich wzrost nie są celem samym w sobie, ponieważ tezauryzacja nie jest celem istnienia państwa.

Na przełomie wieków następuje wzmocnienie politycznej, kreatywnej, a nie służebnej roli finansów publicznych jako nośników suwerenności państwa w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych. Mamy do czynienia z kreowaniem ustroju ogólnego przez tworzenie instytucji ustrojowo-finansowych oraz zarządzanie finansami publicznymi. Obydwie te sfery składają się na istotę (znajdują się w „centrum znaczeniowym”) suwerenności państwa i samodzielności samorządu. Tutaj dokonuje się zasadniczych wyborów tożsamościowych określających daną wspólnotę. W tym zakresie musi zatem dominować polityka. Prawo nie może ani wyeliminować całkowicie, ani ograniczyć w sposób tak istotny swobody politycznej władz, aby prowadziło to do nadmiernych napięć[6] w społeczeństwie i niszczyło demokrację.

Stąd ograniczenia prawne swobody politycznej muszą być ustanawiane tylko w zakresie koniecznym, lecz za to być niezawodnie i skuteczne. Najczęściej przybierają one postać restrykcji konstytucyjnych, które są niejako ostatecznym instrumentem prawnym ingerowania w swobodę polityczną władz i organów przez swój bezwzględny i bezwarunkowy charakter[7].

To wzmocnienie funkcji politycznych finansów publicznych, bez których żadna z innych funkcji i żadne zadania państwa nie mogą być realizowane, jest także źródłem bardzo istotnych i nieuchronnych napięć.

Funkcje polityczno-zarządcze, będące zmienioną postacią tradycyjnych funkcji redystrybucyjnych, rodzą konflikt między zasadami państwa prawa i praworządności, z których wynika, iż żadne z działań władz publicznych nie może być oparte na zasadzie domniemania kompetencji z jednej strony, a wymaganiami nieodzownej sfery swobody politycznej władzy ustawodawczej i odpowiednio wykonawczej w zakresie określania i realizowania dochodów i wydatków publicznych – z drugiej.

Chodzi nie tylko o zapewnienie ochrony istotnej sfery swobody politycznej władzy ustawodawczej, bez której demokratyczne wybory i kadencyjność działania władz tracą sens. Ważna jest także skuteczność działań władzy wykonawczej, dla których roszczenia o dokonanie wydatków publicznych w wysokości przewidzianej w ustawie budżetowej (wbrew formalnemu charakterowi tej ustawy) są przecież istotnym hamulcem skuteczności i sprawczości zarządzania. Sprowadzają jej zadania do dokonywania kasowych czynności pobrania i wypłaty.

Trzecia cecha spośród zastanych i oczywistych dawniej i dzisiaj, a podlegających zmianom, to nieodłączny związek między stroną dochodową i wydatkową finansów publicznych, niezależnie od tego, jak dalece instytucjonalnie te strony są systemowo względem siebie odrębne i różne. Związek ten podlega pewnemu osłabieniu.

Nasza Konstytucja łączy dochody i wydatki publiczne przez stworzenie odrębnego rozdziału „Finanse publiczne”, w którym uregulowano zarówno nakładanie danin, jak i wydatkowanie. Związek między stroną dochodową i wydatkową nie tylko w zakresie budżetu państwa czy budżetów lokalnych, lecz także w planach finansowych innych jednostek sektora finansów publicznych ma charakter wieloaspektowy i złożony. Dotyczy to także samych dochodów publicznych. W znaczeniu ustrojowo-prawnym pojęcie „określania źródeł, rodzajów i wysokości dochodów publicznych” – czyli określanie tytułów prawnych tych dochodów – różni się „od pojęcia określania dochodów (budżetowych) państwa” w rozumieniu art. 219 czy odpowiednio samorządu terytorialnego.

Ten drugi zwrot oznacza wpływy z tych źródeł, których pobieranie oraz planowanie w publicznych planach finansowych oparte jest na odrębnym reżimie prawnym. Oba te zwroty odnoszą się do dochodów publicznych i są ze sobą związane, choć poddane odrębnej regulacji materialnego i proceduralnego prawa daninowego (art. 217 Konstytucji). Jednak związek między pojęciami „źródeł dochodów” a „wpływami z tych źródeł” jest potwierdzony w Polsce przez tytuł rozdziału X oraz łączne występowanie art. 219 i 217 Konstytucji.

Związek między dochodami a wydatkami – tak oczywisty – jest jednak kwestionowany. A przecież wysokość wydatków publicznych oraz ich rodzaje są zależne (uwzględniając hierarchię ważności) od rodzajów źródeł dochodów, zakresu regulacji normatywnych, jeśli chodzi o datę ich wejścia w życie i zakres czasowy ich obowiązywania. Jakość regulacji normatywnej, jeśli chodzi o sprostanie wymaganiu określoności normy daninowej, wpływa także na efektywność i wysokość wydatkowania – dając mniejszy lub większy stopień pewności realizacji wydatków. Przez to zaś wpływa na kolejność i hierarchię wydatkowania w państwie prawa, gdzie wydatki wymagalne mają pierwszeństwo przed innymi.

2. Tendencje opozycyjne wobec występowania modyfikacji cech systemu finansów publicznych

Wyliczone wyżej cechy w swej zmienionej postaci są zarazem nie tylko elementem stałym finansów publicznych w XXI w., lecz także stałym systemowo źródłem konfliktów i napięć politycznych, z którymi należy się liczyć, a co za tym idzie – znajdować dla nich nowe rozwiązania prawno-ustrojowe, gdyż tylko prawo, a nie zwyczaj czy konwenans konstytucyjny, może być skuteczne.

Dodatkowo każda z tych cech w zmienionej nieco postaci, które już przyjmujemy za stałe, spotyka się ze zjawiskami przeciwstawnymi, czyli swoistą „kontrofensywą” racji i założeń zarówno politycznych, jak i prawno-ustrojowych. Przy czym ofensywa owych racji przeciwstawnych temu, aby tego rodzaju cechy były „wpisane” w system finansów publicznych, jest równie ważna i ma dodatkowo odniesienie do sytuacji globalnej w zakresie funkcji finansów publicznych.

Tak więc chociaż cechy te są zastane i wydają się oczywiste, to jednak z różnych i dość istotnych powodów ich oczywistość jest podważana.

Jeśli chodzi o pierwszą cechę, to należy stwierdzić, że nierozłączność systemów finansów ogólnopaństwowych i finansów lokalnych są z góry i w sposób naturalny „wydane” na zmienność i niestabilność. Przy czym żadne, jak się okazało, gwarancje konstytucyjne zawarte w art. 165–168 Konstytucji nie są w stanie skutecznie gwarantować stabilności i przewidywalności (nawet prawa do ochrony sądowej).

Nasilenie walki politycznej w tym zakresie oraz zmienność poglądów co do istoty samorządu i lokalności połączona z rozrostem zadań publicznych zmusza nas do uznania, że to nierozłączność systemów centralnego i lokalnych powoduje zbyt dużą sprzeczność interesów. Możemy ją wyeliminować jedynie przez dążenie do częściowej, lecz stabilnej rozdzielności dochodów państwa i samorządu terytorialnego zagwarantowanej konstytucyjnie. Mogłoby to nastąpić np. przez wymienienie w Konstytucji albo konkretnych źródeł dochodów własnych, albo konstytucyjne sprecyzowanie, jakie cechy mają zadania własne oraz jakie cechy muszą mieć dochody własne.

Pokusa takiej propozycji rozwiązania jest duża. Ma ona też istotne wady z punktu widzenia wzmocnienia roli istniejącej Konstytucji oraz władzy sądowniczej w ochronie praw samorządu terytorialnego. Ten sam cel można osiągnąć także przez wzmocnienia gwarancji wynikającej z art. 167 ust. 2. Mogą tego dokonać sądy w drodze wykładni opartej na art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji – tj. na podstawie bezpośredniego stosowania Konstytucji w obronie samorządu zgodnie z art. 165.

Wszelkie regulacje prawnoustrojowe powinny być poprzedzone otwartą, jasną i powszechną debatą, w której zwolennicy centralizacji z jednej strony, a z drugiej naturalno-prawnego rozumienia samorządu, mogliby bez przeszkód się wypowiedzieć w ramach Konstytucji. To nie może być tylko rola partii politycznych czy ekspertów prawniczych. Należy także powiadomić społeczeństwo o nieuchronności konfliktu interesów czy potrzebie uwzględnienia w regulacjach prawnych zmiany realiów ekonomicznych i społecznych w czasie.

Rolą prawników jest służenie społeczeństwu przez umiejętność prostego zwerbalizowania różnych oczekiwań, a nie zastępowanie go – jak to z konieczności miało miejsce w pierwszym okresie transformacji.

Jeśli zaś chodzi o drugą cechę, to wyzwaniem jest to, że w związku z nasileniem się występowania wydatków całkowicie prawnie zdeterminowanych maleje rola ustawy budżetowej jako aktu zarządzania finansowego państwem. Zamienia się ona w zestawienie poleceń zapłaty. Jest to zjawisko normatywizacji wydatków publicznych w drodze wprowadzania obowiązku wypłaty świadczeń na podstawie ustawowego zakresu podmiotowego uprawnionych do świadczeń, określenia wysokości, terminu i sposobu realizacji[8].

Dodatkowo wprowadzanie takiego bezwarunkowego i nieopartego na określeniu celu (dobra) świadczenia, z którym finansowanie jest związane, destruuje trójpodział władz, zagraża bezpośrednio demokracji, osłabiając kadencyjność i znaczenie wyborów. W rezultacie osłabia znaczenie władzy ustawodawczej, która staje się jedynie wykonawcą woli poprzednich kadencji lub jest zmuszona do niepopularnych uchyleń różnych ustaw nadających prawo do świadczeń. To przejaw populizmu innego niż działania instrumentarium ideologii tzw. państwa dobrobytu, którego celem było interwencyjne przeciwdziałanie skutkom cyklu koniunkturalnego.

Populizm to dążność do nadawania stałego bezwarunkowego prawa do świadczeń – w sposób możliwie najbardziej powszechny, niezależnie od przebiegu cyklu koniunkturalnego, choć w praktyce może służyć i temu celowi.

Wydatki całkowicie prawnie zdeterminowane, skierowane powszechnie i bezwarunkowo cieszą się jednak ogromnym poparciem społecznym właśnie ze względu na swoją ogólność i bezwarunkowość przeznaczenia, ale także ze względu na to, iż trudno je usunąć z porządku prawnego.

Rolą nauki prawa finansowego jest opisanie i sklasyfikowanie wydatków publicznych z punktu widzenia dobra, jakim jest swoboda polityczna władzy w „określaniu” (wyborach) wydatków państwa w akcie budżetowym. Konflikt między wymaganiami państwa prawa, które respektuje przyjęte zobowiązania, a rolą corocznej ustawy budżetowej jako aktu zarządzania, będącego w Polsce wartością konstytucyjnie chronioną, jest nieuchronny. Ograniczenie lub nawet uchylenie przyjętych ustawowo zobowiązań jako obowiązek władzy ustawodawczej wydaje się mało realne ze względu na niepopularność społeczną. Trudno więc oczekiwać, że nową restrykcją konstytucyjną załatwimy skutecznie ten problem i to wyzwanie.

Uciekanie się zaś do wpisania do Konstytucji zakazu kreowania nowych źródeł wydatków prawnie zdeterminowanych po przekroczeniu określonego progu ich udziału w wydatkach ogółem jest niebezpieczne i może być zawodne[9].

Jeśli zaś chodzi o trzecią cechę, tj. o osłabienie nierozłącznego związku strony dochodowej i wydatkowej finansów publicznych, to źródłem zagrożeń i wyzwań są istotne zjawiska w zakresie finansów w skali globalnej. Tymi zagrożeniami są zjawiska związane z finansyzacją, tj. oderwaniem się części finansowej mienia w skali globalnej od jego składników rzeczowych i innych. Finansyzacja i idąca za tym łatwość dostępu do środków zwrotnych oraz szybkie starzenie się moralne innych składników mienia na skutek masowości produkcji i dostępności rzeczy i usług powodują, że sfinansowanie deficytów budżetowych środkami zwrotnymi staje się stosunkowo tanie i dostępne dla państw.

To powoduje z kolei, że deficyt budżetowy może być traktowany nie tylko jako instrument pożądany w cyklu koniunkturalnym, ale staje się stałym elementem prowadzenia gospodarki finansowej podmiotów publicznych. Sprzyja to także rozrostowi wydatków w sposób bezwzględnie zdeterminowanych. Granice wydatkowania tym samym nie są już zdeterminowane ani w skali rocznej, ani wieloletniej możliwością zgromadzenia dochodów publicznych, w tym zdolnością podatkową.

Reakcja na to zjawisko może być bardzo ograniczona. Rozwiązania instytucjonalne – w tym wyodrębnienie wydatków prawnie zdeterminowanych w ustawie budżetowej i ich odpowiednia klasyfikacja oraz ewentualnie odpowiedni tryb uchwalania – to środki konieczne, ale nie eliminujące w całości samego zjawiska.

Obok pojęcia równowagi budżetowej i równowagi finansów publicznych jako wartości konstytucyjnie chronionych pojawia się nowy element – nowa instytucja prawna –„nienadmiernego deficytu”, przy czym deficyt ten w wielu państwach ma charakter względny i nie jest objęty restrykcjami konstytucyjnymi. Za to granice owego deficytu nie muszą być uzasadniane przebiegiem cyklu koniunkturalnego.

Na zakończenie tej części trzeba przypomnieć dwa najbardziej ogólne wyzwania stające przed konstytucyjnym prawem finansów publicznych. Pierwszym jest to, że system prawny finansów publicznych jest jednym z podstawowych, a może nawet najważniejszym znamieniem tożsamościowym danej wspólnoty publicznoprawnej. Świadomość tej tożsamości kosztuje bardzo wiele. Wszelkie wybory polityczne były w historii państw opłacane rewolucjami, zamieszkami, zbiorowymi wystąpieniami.

Do połowy XX w. walka polityczna skupiała się na granicach opodatkowania, relacjach między podatkami bezpośrednimi a pośrednimi, polityce celnej. W XXI w. walka toczy się wokół wydatków publicznych i dotyczy nie tylko priorytetów i hierarchii samego wydatkowania, lecz także jego form prawnych. Należy podkreślić, że każde państwo, każde społeczeństwo musi się samookreślić w tej sferze. Recepcja rozwiązań innych państw jest zawodna i łatwo może być w drodze prawnej albo faktycznej odrzucona, choćby rozwiązania te były logiczne i sensowne.

Do pewnych jednak granic. Granicami tymi są fundamenty demokratycznego państwa prawnego, zasady podziału władz, prawa człowieka, bo to one w XXI w. stały się częścią globalnego dorobku. Uważam je za niezbywalną część prawa naturalnego w ujęciu historycznym. Tutaj jest także granica dla dominującej w polityce roli finansów publicznych i powrót do ich funkcji służebnej[10].

Do tego dochodzi zdrowy rozsądek, a więc roztropność i powściągliwość, który nam mówi, że równowaga finansowa nigdy nie przestanie być wartością w życiu publicznym, a finanse publiczne muszą pełnić w pierwszym rzędzie rolę służebną. Obowiązkiem nauki jest uświadomienie realiów i granic wyborów oraz przyjmowanie z pewną pokorą jasno wyrażonych oczekiwań społecznych. Granice tej pokory wskazałam wyżej. Wbrew pozorom te granice są tak szerokie, że dają szansę kreatywności każdemu członkowi wspólnoty, a sfera wyborów jest duża, np. demokracja pośrednia czy bezpośrednia w sprawach budżetowych, rola władzy ustawodawczej w opracowywaniu projektu budżetu, skutki absolutorium, forma dokonywania zmian budżetowych, charakter prawny strony dochodowej…

Z przedstawionych cech finansów publicznych w XXI w. wraz z towarzyszącymi im wyzwaniami i kontrpropozycjami wynikają pewne ustalenia.

Pierwsze ustalenie, to to, że doszło do skupienia istoty suwerenności państwa na zarządzaniu przez system finansów publicznych. Finanse publiczne z funkcji służebnej wobec innych funkcji i zadań państwa przeszły do pełnienia funkcji kreatywnych. Od konstrukcji prawnych systemu finansów publicznych zależy cały ustrój państwa i jego tożsamość (wystarczy wskazać przykładowo konstrukcję subwencji ogólnej i oświatowej, wprowadzenie parytetu w finansowaniu obrony narodowej itd.).

Drugie ustalenie dotyczy konieczności uwzględnienia w tym systemie szerokiej swobody politycznej w procesie podejmowania decyzji o źródłach, wysokości i konstrukcji podatków i innych danin publicznych oraz w jeszcze większym stopniu w zakresie wyboru kierunków i celów wydatkowania publicznego. Tym samym wynikająca z art. 7 Konstytucji zasada niedomniemywania kompetencji organów i władz publicznych w zakresie zarządzania finansami publicznymi musi podlegać znaczącej modyfikacji. Nie chodzi oczywiście o całkowitą deregulację tej sfery funkcjonowania państwa i zakaz „wkraczania normatywnego”.

Zarządzanie finansami publicznymi powinno następować w granicach prawa, na podstawie dostatecznie szeroko i funkcjonalnie określonych kompetencji w Konstytucji i ustawach ustrojowych, które muszą być sui generis „wykonawcami” Konstytucji, a nie jej kreatywnym uzupełnieniem (art. 8 ust. 1). Jest to warunek konieczny wykonywania funkcji zarządczych przez władze i organy publiczne. Stąd też tendencje do zupełnej normatywizacji finansów publicznych zwłaszcza w zakresie wydatkowania wydają się niebezpieczne, bo zagrażają demokracji.

Tym samym mamy trzecie ustalenie, że zjawisko normatywizacji w zakresie wydatkowania publicznego stanowi samo przez się zagrożenie dla demokracji. Ono właśnie bardziej niż inne regulacje ustawowe, np. konstytucyjne i ustawowe ograniczanie zadłużanie się państw, godzi w rolę władzy ustawodawczej zarówno bieżącej, jak i następnych kadencji. Wydatki prawnie zdeterminowane powinny być przez naukę prawa finansowego sklasyfikowane i zdefiniowane z punktu widzenia bezpośredniego stosowania Konstytucji i ustaw. Chodzi o wydatki wynikające z ustaw określających bezwzględny i bezwarunkowy (a więc w oderwaniu od wartości i celów, którym finansowanie ma służyć) obowiązek wypłaty określonych świadczeń. One właśnie stanowią największe zagrożenie dla demokracji w XXI w. Zmiana takich ustaw lub ich uchylenie jest prawie niemożliwe. Innym przykładem wydatków prawnie zdeterminowanych stanowiących zagrożenie dla suwerenności wewnętrznej państwa są wydatki, których wysokość jest określona parytetowo na podstawie umowy międzynarodowej. Powinny one mieć oparcie wyłącznie w Konstytucji. Mamy też do czynienia z wydatkami częściowo tylko zdeterminowanymi.

Wszystkie rodzaje wydatków prawnie zdeterminowanych wymagają choćby pośredniego ograniczenia w Konstytucji. W Polsce można by ich szukać w art. 216 ust. 1, jeśliby zwrot „sposób wydatkowania określony w ustawie” został dostatecznie precyzyjnie zdefiniowany w Konstytucji, tak by z ustawy wprowadzającej takie wydatki wynikało, jakim celom (jakiemu dobru) one służą i jakie są warunki wypłaty świadczeń.

Natomiast, jeśli chodzi o decydowanie o źródłach, konstrukcji i wysokości danin, to art. 217 zapewnia całkowitą nieomal swobodę stanowienia podatków i innych danin publicznych przez parlament – bez odniesienia do art. 31 ust. 3 Konstytucji.

3. Wskazanie wyborów prawnych, jakich dokonała polska Konstytucja przy określaniu zakresu i funkcji finansów publicznych

Mimo ponad 20-letniego obowiązywania i stosowania polskiej Konstytucji, jej cechy tożsamościowe w odniesieniu do systemu finansów publicznych nie zostały do końca przez doktrynę zanalizowane do tego stopnia, aby mogły być fundamentem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów, a w braku tego pierwszego sądów oraz organów administracji.

Spróbujmy wskazać „niewypełnione miejsca” w tym zakresie. Do nich zaliczam np.[11]:

- określenie relacji między art. 217 a art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie wymagań stawianych hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego zarówno przy nakładaniu (wprowadzaniu), jak i przy zmniejszaniu ciężaru daninowego w porównaniu z innymi przepisami kreującymi obowiązki obywatelskie;

- określenie relacji między podatkami a innymi daninami publicznymi, o których mowa jest w art. 217;

- zbadanie, czy i w jakim zakresie art. 217 jest restrykcją konstytucyjną wprowadzającą bezwzględne i bezwarunkowe zakazy i nakazy przy tworzeniu ustaw podatkowych;

- zbadanie, czy i w jakim zakresie powinien on być stosowany bezpośrednio – zgodnie z art. 8 ust. 2;

- zbadanie budowy wewnętrznej art. 217 Konstytucji i relacji zachodzących między poszczególnymi zwrotami językowymi użytymi w tym artykule z punktu widzenia nowości normatywnych, które każdy z tych zwrotów wnosi;

- zbadanie, jakie znaczenie systemowe ma art. 216 ust. 1 Konstytucji i jakie wymagania stawia on ustawom, które mają określać wydatkowanie środków finansowych na cele publiczne (publicznych środków finansowych);

- zbadanie, zdefiniowanie wszystkich terminów używanych w art. 219, 220 ust. 1 i 2 Konstytucji, a nie tylko ustawy budżetowej czy ustawy o prowizorium budżetowym (w szczególności pilnych badań wymaga znaczenie terminów „ustawa o zmianie ustawy budżetowej” czy „określanie dochodów i wydatków państwa”).

To tylko skromne i dalece niepełne zestawienie zadań badawczych, jakie stoją przed polską doktryną konstytucyjnego prawa finansowego.

Koniecznym efektem i celem tych analiz jest wypracowanie autonomicznych konstytucyjnie definicji zwrotów językowych używanych w rozdziale X i w innych postanowieniach Konstytucji, wszędzie tam, gdzie używane są słowa „finanse” czy „finansowy(a)”.

Takiej samej dogłębnej analizy wymaga tytuł rozdziału X Konstytucji oraz jego znaczenie dla unormowań zawartych zarówno w tym rozdziale, jak i dla wpływu tego rozdziału na inne postanowienia Konstytucji.

Jak już zaznaczyłam, celem tych trudnych badań wymagających bardzo dobrego prawniczego warsztatu naukowego jest utrwalenie owych autonomicznych definicji zwrotów i terminów używanych w odniesieniu do systemu finansów publicznych w orzecznictwie sądowym i w aktach stosowania prawa przez organy administracji.

Drugi cel tych prac – równie ważny – to wypełnianie nakazu wynikającego z art. 8 ust. 1 i 2[12]. Chodzi o to, aby definicje takie dawały podstawy do traktowania Konstytucji jako aktu hierarchicznie najwyższego, co nakłada na władze i organy publiczne nakaz jej bezpośredniego stosowania za pomocą różnorodnych konstrukcji i instrumentów prawnych. Chodzi o wykładnię w zgodzie z Konstytucją, posługiwanie się zwrotami konstytucyjnymi do wyjaśnienia terminów i pojęć używanych w ustawach, aż idąc dalej – do odmowy stosowania aktów hierarchicznie niższych od Konstytucji nie tylko wprost z nią sprzecznych, lecz i niezgodnych w inny sposób, o ile tej niezgodności nie można usunąć. Taki obowiązek spoczywa nie tylko na Trybunale Konstytucyjnym, lecz także na sądach i organach.

Należy nadto zauważyć, że autonomiczna wykładnia Konstytucji jest dokonywana nie tylko na podstawie kontekstu, w jakim terminy i zwroty zostały użyte, lecz także przez odniesienie się do tego, co nazywam niezwerbalizowaną, lecz oczywistą dla wszystkich członków wspólnoty częścią Konstytucji (częścią umowy społecznej). Do takich niezwerbalizowanych, ale oczywistych zasad należy według mnie zasada służebnej roli finansów publicznych wobec innych funkcji i zdań państwa określonych konstytucyjnie oraz zagwarantowanie efektywnego i skutecznego spełniania funkcji zarządczych przez organy i władze publiczne, co musi skutkować nieodzowną dozą swobody politycznej, która nigdy nie może przekształcić się w jakikolwiek autorytaryzm (o co „dba” art. 2).

Na tle tych zastrzeżeń badawczych i wezwań do szybkiej i głębokiej analizy prawnej i definiowania terminów i pojęć używanych w Konstytucji dla celów orzeczniczych i wypełniania obowiązku bezpośredniego jej stosowania należy wszakże wskazać na kilka cech, kilka wyborów polityczno-ustrojowych, które mogą być już uznane za niebudzące wątpliwości. Do nich zaliczam po pierwsze znaczenie tytułu i materii regulowanej w rozdziale X Konstytucji dla całego ustroju państwa.

Bezprecedensowa konstytucjonalizacja całego ustroju finansowego państwa w rozdziale X w połączeniu z postanowieniami rozdziału VII – Samorząd terytorialny stanowi znaczące społecznie zjawisko, a zarazem powód do obywatelskiej „dumy konstytucyjnej”. Nasycenie rozdziału X Konstytucji restrykcjami finansowymi tworzącymi bezwzględne i bezwarunkowe nakazy określonego postępowania skierowane do władz, choć często obchodzone za pomocą różnorodnych „chwytów legislacyjnych”, wprowadziły nową jakość do życia publicznego przez sam fakt ich zaistnienia.

Obchodzenie restrykcji jest bowiem szczególnym, nieco przewrotnym potwierdzeniem ich znaczenia.

Ochrona budżetu i ustawy budżetowej jako wartości konstytucyjnej w połączeniu z wymaganiami, jakie stawiane są tym instytucjom, a także zdefiniowanymi w Konstytucji okazała się silnym instrumentem trwałości, stabilności i nieprzerwalności działań władz publicznych.

Dokonano też świadomego wyboru politycznego przez brzmienie art. 217. Wykreowano wielki zakres swobody politycznej parlamentu w nakładaniu i wprowadzaniu danin publicznych oraz określaniu wysokości ciężarów daninowych. Tym samym wyeliminowano rolę art. 31 ust. 3, czyli zasady proporcjonalności w tym zakresie.

W zamian wprowadzono radykalne, bo wyższe niż w innych dziedzinach kreowania obowiązków obywatelskich, wymagania określoności normy podatkowej. W ten sposób udowodniony zarzut niesprostania przez ustawodawcę takim wymaganiom wyłącza przepis ustawy z zakresu normy podatkowej – działa zasada in dubio contra fisco.

Konstytucjonalizacja całego ustroju finansów publicznych i nasycenie rozdziału X restrykcjami finansowymi może wywoływać bardzo wiele dyskusji i zastrzeżeń. To samo dotyczy wyborów dokonanych w ramach art. 217 czy 220 ust. 2 Konstytucji, ale nie może nam w żadnej mierze przesłonić osiągnięć całego społeczeństwa w procesie samodyscypliny w budowaniu państwa.

Konstytucyjny aspekt stanowienia obowiązków podatkowych Andrzej Gomułowicz*

1. Wprowadzenie – uwarunkowania procesu legislacyjnego

Konstytucyjne regulacje ujęte w art. 217 i art. 84, a także postanowienia artykułów Konstytucji, które dotyczą wolności i praw ekonomicznych (art. art. 20, 21, 22, 64), prawa do prywatności (art. 47), zasady równości (art. 32), zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2), zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7) powinny stanowić standard, według którego władza publiczna kształtuje treść obowiązków podatkowych[1].

Szczególnie istotne znaczenie dla procesu prawodawczego ma art. 2 Konstytucji, ponieważ narzuca on określony standard myślenia o funkcji i roli państwa w zakresie prawodawstwa podatkowego.

Prawodawstwo podatkowe określa zasady, jakim podporządkowane są relacje między władzą publiczną a podatnikiem. Prawo w państwie prawnym ma być także instrumentem wolności. Jednoznacznie świadczą o tym postanowienia Konstytucji (art. 64 w związku z art. 20 oraz art. 21). Tym samym pojawia się zagadnienie takiego kształtowania treści obowiązków podatkowych, które skutecznie chroniąc dobro publiczne, nie naruszają przy tym konstytucyjnie chronionych dóbr podatnika.

Rozwiązanie art. 2 Konstytucji sprzeciwia się zarówno arbitralności rozwiązań w dziedzinie prawodawstwa podatkowego, jak i nieprzewidywalności prawodawcy stanowiącego te obowiązki. Zwraca się ku zasadzie wzajemnej lojalności, która powinna obowiązywać w demokratycznym państwie prawnym, w stosunkach między władzą publiczną a jednostką.

Zasada wzajemnej lojalności ma dwa wyraźne odniesienia o równorzędnej doniosłości. Po pierwsze, zobowiązuje do spełniania obowiązków podatkowych (art. art. 1, 2, 82, 83, 84, 217 Konstytucji RP). Po drugie, nakłada na ustawodawcę powinność stanowienia obowiązków podatkowych tylko w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi (art. art. 7, 8, 64, 87–92, 217 Konstytucji RP).

Zgodnie z tą zasadą władza publiczna wymaga od podatnika rzetelności w deklarowaniu podstaw opodatkowania i rzetelności w realizacji obowiązków podatkowych. Jednocześnie w imię zasady lojalności podatnik żąda od państwa respektowania zasady ekonomiczności opodatkowania[2].

Zasada wzajemnej lojalności wymaga, aby prawodawca był nie tylko wzorem umiejętności socjotechnicznych, lecz także by stanowił normy na gruncie słusznego systemu wartości, uzyskując w ten sposób konstrukcję prawodawcy doskonałego aksjologicznie[3].

Czasami polityk potrafi umiejętnie rozbudzić nadmierne oczekiwania społeczeństwa, co do treści proponowanych regulacji podatkowych. Ale z reguły nie informuje, a więc pozostawia na uboczu te zagadnienia, które dotyczą kosztów społecznych, gospodarczych, ich urzeczywistniania. Polityk pomija także drażliwą kwestię, a mianowicie, kto faktycznie i w jakim zakresie poniesie ciężar podatku.

Polityk potrafi, stosując odpowiednie zabiegi socjotechniczne, wmówić opinii społecznej, że ze sprawiedliwością opodatkowania można poczynać sobie według maksymy vox populi vox dei. Nie jest to postępowanie odpowiedzialne. Za jego skutki polityk najczęściej nie ponosi odpowiedzialności, ponieważ „swoją troską finansową” polityk niezmiernie rzadko obejmuje następstwa długofalowe; liczy raczej na iluzoryczny sukces w krótkim czasie, który może być pomocny w utrzymaniu bądź zdobyciu władzy.

Legislacja podatkowa jest zatem uwikłana w politykę. To jedna z jej charakterystycznych prawidłowości. Im bardziej skomplikowany, właśnie za sprawą polityka, staje się system podatkowy, tym większe korzyści można odnieść z błędów prawodawczych, niespójności, luk podatkowych. Polityk, w procesie legislacji podatkowej, powołuje często argument dotyczący respektowania przejrzystości reguł stanowienia prawa. Ale jednocześnie ten argument bywa zawoalowany partykularnym interesem grupy nacisku, która wyniosła polityka do władzy bądź miała w tym procesie znaczący udział. Dlatego polityk stara się odwzajemnić grupie nacisku treścią prawodawstwa podatkowego. Wypacza to model racjonalnego tworzenia prawa. W procesie legislacji podatkowej nie można przekładać partykularnego dobra ponad dobro publiczne. Polityk musi pamiętać, że droga do rozumienia istoty opodatkowania wiedzie tylko przez właściwe rozumienie istoty państwa. Polityk, ingerując w treść prawa podatkowego, musi pamiętać o maksymie ex iniuria non oritur ius.

Prawodawca jest racjonalny przede wszystkim wówczas, gdy jego działalnością legislacyjną kieruje rozsądny umiar w wykonywaniu najistotniejszego zadania, a jest nim zachowanie bytu państwowego (ochrona źródeł dochodów podatkowych).

Cel, jakim jest dla władzy publicznej sprawna realizacja dochodów podatkowych, nie uświęca każdego rozwiązania prawnego, które do tego zmierza. Zapotrzebowanie państwa na dochody publiczne nie może usprawiedliwiać opodatkowania sprzecznego z wartościami i dobrami konstytucyjnie chronionymi.

Prawodawstwo podatkowe musi respektować systemowe gwarancje, które dotyczą konstytucyjnej odpowiedzialności za przebieg i rezultaty procesu prawodawczego, lecz także muszą istnieć gwarancje, które eliminują zjawisko politycznej instrumentalizacji prawodawstwa podatkowego. Ustawodawcę podatkowego wiąże bowiem zarówno zasada państwa prawnego (w tym zakaz arbitralnego traktowania podatnika), a jednocześnie wiąże go potrzeba ochrony wolności i praw ekonomicznych jednostki, a także prawa do prywatności[4].

2. Zasada demokratycznego państwa prawnego a obowiązek podatkowy

Zasada demokratycznego państwa prawnego, którą pod względem treści określa art. 2 Konstytucji, jest jedną z najbardziej ogólnych zasad konstytucyjnych[5]. Treść tej zasady, która podlega ciągłej stałej wykładni, dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny, a także organy, które bezpośrednio stosują Konstytucję, ma podstawowe znaczenie dla oceny konstytucyjności stanowionych obowiązków podatkowych[6].

Zasada demokratycznego państwa prawnego ma wyróżniające i charakterystyczne cechy[7].

Po pierwsze, jest zasadą dynamiczną; w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dostrzega się coraz to nowe wyróżniające ją elementy, a jednocześnie z tej zasady podstawowej wyprowadza się zasady pochodne[8].

Po drugie, istnieje pewne, akceptowane w orzecznictwie i doktrynie, minimum treściowe koncepcji państwa prawnego. Sprowadza się do zakazu arbitralnego działania prawa wobec jednostki oraz poszanowania przez władzę praw człowieka[9].

Po trzecie, sens zasady demokratycznego państwa prawnego powinien być oparty na analizie całokształtu zasad, przepisów i wartości konstytucyjnie chronionych, które tę zasadę konkretyzują i gwarantują[10].

Po czwarte, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawnego wyprowadza zasady pochodne, a z tych zasad pochodnych kolejne, które określa się zasadami pochodnymi drugiego stopnia.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego, zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i w doktrynie, wyprowadza się określone konsekwencje, które dotyczą wymagań stawianych prawodawcy co do przyjmowanej techniki legislacyjnej, a także bezpieczeństwa prawnego podatnika.

Z zasady ustanowionej w art. 2 Konstytucji wynika, że państwo ma obowiązek stać na straży sprawiedliwości przez zaniechanie stanowienia przepisów, które stałyby w sprzeczności bądź godziłyby w tę zasadę. Unormowania ustawodawcze powinny realizować założenia, które leżą u podstaw porządku konstytucyjnego w Polsce, a zatem powinny strzec tego zespołu wartości, który wyraża Konstytucja.

Zasada demokratycznego państwa prawnego musi być respektowana szczególnie restryktywnie w odniesieniu do tych rozwiązań, które ograniczają wolności i prawa ekonomiczne podatnika oraz nakładają na niego obowiązki wobec państwa.

3. Art. 64 Konstytucji a obowiązek podatkowy

Treść i istotę konstytucyjnie ujętego prawa własności (art. 64 Konstytucji) współkształtuje także konstytucyjnie określony obowiązek ponoszenia podatków (art. 84 Konstytucji). Konstytucyjne unormowania własności jako prawa podmiotowego, które ma charakterystyczne atrybuty, tj. bezwzględny charakter, skuteczność erga omnes, wyłączność władztwa właściciela, prawo właściciela do czynienia z przedmiotu dowolnego użytku, zbywalność, nieograniczoność w czasie, oznacza jednocześnie konstytucyjnie gwarantowaną wolność nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim.

Prawo własności ma rangę zasady ustrojowej (art. 20 Konstytucji), a własność prywatna stanowi podstawę instytucyjną porządku gospodarczego; jednocześnie jest wartością, na której opiera się system gospodarczy i system prawny państwa.

Artykuł 64 Konstytucji określa obowiązek władzy ustawodawczej tworzenia takich regulacji prawnych, które respektują całokształt konstytucyjnych standardów wyznaczających ramy stosunków majątkowych w Polsce. Jednocześnie art. 64 ust. 1 Konstytucji gwarantuje także ochronę innych aniżeli własność praw majątkowych, przy czym praw tych nie definiuje[11]. Uznaje się, że inne prawa majątkowe stanowią prawa podmiotowe, wyodrębnione z uwagi na kryterium bezpośredniego uwarunkowania interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Ustawodawca ma swobodę w kształtowaniu innych niż własność praw majątkowych, jednakże pod warunkiem respektowania zasad prawidłowej legislacji[12].

Prawo własności nie ma charakteru wartości konstytucyjnej o charakterze bezwzględnym. W pewnych przypadkach może podlegać ograniczeniom. Z uwagi na to art. 64 ust. 3 Konstytucji spełnia podwójną funkcję.

Po pierwsze, stanowi jednoznaczną i wyraźną konstytucyjną podstawę do wprowadzenia ograniczenia prawa własności.

Po drugie, zawarte w nim przesłanki dopuszczalności ograniczenia własności stanowią równocześnie formalne, jak i materialne kryterium dla kontroli dokonywanych przez prawodawcę ograniczeń prawa własności. Ograniczenie prawa własności powinno być poddane ocenie, we wzajemnym związku, jaki istnieje między art. 64 ust. 3 a art. 31 ust. 3 Konstytucji[13].

Zarówno art. 64 ust. 3[14], jak i art. 31 ust. 3 Konstytucji formułują zgodnie przesłankę, która dopuszcza ograniczenie własności w formie ustawowej. Oznacza to zarówno zakaz wprowadzania takich ograniczeń w aktach rangi podustawowej, jak i nakaz zachowania przez ustawodawcę wymagań dostatecznej określoności regulacji ustawowej w tym zakresie. Oba przepisy Konstytucji zgodne są także co do tego, że ograniczenie prawa własności nie może naruszać istoty tego prawa. Istota prawa lub istota wolności ekonomicznych zostanie naruszona wówczas, gdy regulacje prawne rangi ustawowej co prawda nie znoszą danego prawa lub wolności, ale w praktyce uniemożliwiają korzystanie z niego.

Ochrona własności, a także innych praw majątkowych oraz wolności ekonomicznych nie ma charakteru absolutnego, ale ograniczenia w tym zakresie mogą być dokonywane tylko i wyłącznie z zachowaniem warunków konstytucyjnych unormowań (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1, 2 i 3), tj. na podstawie ustawy oraz z poszanowaniem zasady równości oraz proporcjonalności. Te konstytucyjne unormowania wskazują, że na ustawodawcy spoczywają dwa podstawowe obowiązki.

Po pierwsze, obowiązek pozytywny, który polega na stanowieniu przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej własności innym prawom majątkowym oraz wolnościom ekonomicznym.

Po drugie, obowiązek negatywny, tj. obowiązek powstrzymania się od ustanawiania takiej regulacji ustawowej, która prawo własności, a także inne prawa majątkowe oraz wolności ekonomiczne mogłaby pozbawić ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczyć.

Regulacje prawne dotyczące obowiązków podatkowych mają jednoznaczną i wyraźną podstawę konstytucyjną (art. 84 i 217 Konstytucji). Dopuszczalność podatkowej ingerencji w prawa i wolności ekonomiczne nie należy rozpatrywać w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw. Jest to natomiast regulacja, którą trzeba widzieć przez pryzmat relacji między ideą konstytucyjnych obowiązków a ideą ochrony konstytucyjnych wolności praw ekonomicznych. Obowiązek ponoszenia podatków nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji.

4. Art. 31 ust. 3 Konstytucji a obowiązek podatkowy

Z zasady zakazu nadmiernej ingerencji (zasada proporcjonalności) wynikają trzy charakterystyczne i pozostające ze sobą w związku obowiązki ustawodawcy:

1. przyjmowanie danej regulacji tylko wówczas, gdy jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest związana;

2. nakaz kształtowania danej regulacji w sposób zapewniający osiągnięcie zamierzonych celów;

3. zachowanie proporcji między efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami lub niedogodnościami wynikającymi dla adresatów przyjętych unormowań.

Zasada zakazu nadmiernej ingerencji przenosi punkt ciężkości na adekwatność celu i środka użytego dla osiągnięcia celu danej regulacji prawnej. Zasadę tę powinien uwzględniać ustawodawca, ingerując w sferę praw i wolności ekonomicznych jednostki (obowiązek podatkowy)[15]. Przy ocenie zgodności treści obowiązku podatkowego z zasadą zakazu nadmiernej ingerencji rozstrzyga się trzy szczegółowe kwestie:

1. czy regulacja ta jest właściwa dla osiągnięcia zamierzonych celów opodatkowania;

2. czy jest ona niezbędna dla ochrony realizacji interesu publicznego, z którym jest związana;

3. czy jej efekty pozostają w odpowiedniej proporcji do zakresu ciężarów podatkowych nakładanych na podatnika.

Zasada zakazu nadmiernej ingerencji wymaga spełnienia konstytucyjnych przesłanek, aby wkroczenie w sferę prawa własności, innych praw majątkowych, a także wolności ekonomicznych nie miało charakteru niekonstytucyjnego[16]. Wkroczenie ustawodawcy podatkowego musi mieć więc cechę niezbędności, koniecznej dla osiągnięcia wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji celów, które są władne uzasadnić naruszenie praw i wolności jednostki. Nie wystarczy przy tym, aby zastosowane środki tylko sprzyjały tym celom lub ułatwiały ich osiągnięcie albo po prostu, aby były wygodne dla organów władzy publicznej. Wkroczenie takie musi być środkiem najmniej dotkliwym dla podatnika, którego wolność lub prawo doznaje ograniczenia[17].

Zasada zakazu nadmiernej ingerencji oznacza, że ustawodawca nie może ustanawiać ograniczeń, które przekraczają pewien stopień uciążliwości, zwłaszcza naruszających proporcję między stopniem naruszenia uprawnień podatnika a rangą interesu publicznego, który ma podlegać ochronie.

Ocena ograniczenia praw i wolności w kontekście zasady zakazu nadmiernej ingerencji musi koncentrować się na przesłance konieczności wprowadzenia tych ograniczeń. Ta konieczność jest warunkowana przesłankami, które są wymienione w art. 31 ust. 3 Konstytucji[18].

Władztwo podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego. Przepisy, które dotyczą problematyki danin publicznych, muszą być zgodne z całokształtem dóbr i wartości konstytucyjnie chronionych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych konstytucyjną ochroną. Granica władztwa podatkowego jest wyznaczana przez zasadę sprawiedliwości opodatkowania, dlatego immanentną granicą ingerencji podatkowej jest istota prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji). Konstytucja zakazuje bowiem kształtowania treści obowiązków podatkowych w taki sposób, aby stawały się one instrumentem konfiskaty mienia.

5. Wnioski

Artykuł 217 Konstytucji, ustanawiając wyłączność władztwa parlamentu w zakresie kształtowania obowiązków podatkowych, formułuje jednocześnie określone wymagania legislacyjno-proceduralne, które musi respektować ustawodawca w procesie nakładania ciężarów podatkowych. Na podstawie art. 217 Konstytucji nie można ustalić granicy między takim naruszeniem wymagań ustanowionych w konstytucyjnych standardach a dotyczących nakładania podatków, która świadczyłaby o nieuprawnionej ingerencji w prawo własności, inne prawa majątkowe oraz wolności ekonomiczne. Znamiona nieuprawnionej ingerencji może mieć taka regulacja ustawowa, która niszczy źródło opodatkowania, to bowiem oznacza, że ustawodawca traktuje prawo własności, inne prawa majątkowe oraz wolności ekonomiczne tak, jak gdyby miały one tylko znaczenie przejściowe i chwilowe, a jednocześnie miały służyć wyłącznie sprawnej realizacji fiskalnej funkcji opodatkowania. Bez wątpienia ustawodawca, określając treść obowiązków podatkowych, musi respektować konstytucyjne standardy, przede wszystkim te, które dotyczą zasady nieingerowania we własność, inne prawa majątkowe oraz wolności ekonomiczne, w sposób naruszający ich istotę (art. 64 i 31 ust. 3 Konstytucji), obowiązku państwa chronienia własności i prawa dziedziczenia (art. 21 Konstytucji) oraz obowiązku ochrony wolności gospodarczej i społecznej gospodarki rynkowej (art. 20 Konstytucji).

Abstract

Constitutional aspect of tax legislation

Tax legislation is politically involved. It is one of its main characteristics. The more the tax system is complicated – due to politics – the more beneficial the system becomes, because of legislation flaws, inconsistencies, and loopholes. A politician, in the process of tax legislation, often alleges that he acts according to the rule of transparency. At the same time, he is constantly under pressure from those who put him into his position. That is the reason why the politician tries to ‘pay his debts’ with the tax legislation which would satisfy his patrons. This is a distortion of the legislation. It is the politician’s obligation to put the common welfare first.

Elementy konstrukcji podatku w świetle Konstytucji: uwagi de lege ferenda Witold Modzelewski*

Celem niniejszego artykułu jest odpowiedź na pytanie, które elementy konstrukcji powinny być w całości lub w części konstytucyjną materią ustawową z perspektywy de lege ferenda. Kanwą dla tych rozwiązań jest art. 217 Konstytucji RP i istniejąca na jego tle judykatura oraz piśmiennictwo naukowe[1]. Zagadnieniem badawczym jest natomiast konieczność zagwarantowania wiodącej roli przepisów ustaw podatkowych w procesie kształtowania materialnego prawa podatkowego w celu zapewnienia jego efektywności fiskalnej oraz pewności prawa w procesie jego stosowania. Niniejszym artykuł składa się z trzech części: po krótkim przedstawieniu elementów konstrukcji podatku, zaprezentowano istotne poglądy doktryny sądowej na ten temat powstałej w związku z art. 217 Konstytucji RP. Całość kończą postulaty de lege ferenda wraz z ich uzasadnieniem.

Prawnomaterialne elementy konstrukcji podatku – szerzej, elementy każdej daniny publicznej, należy podzielić na dwie grupy[2]:

1. elementy niezbędne tej konstrukcji wynikające z istoty podatku oraz realizujące jego cel fiskalny,

2. elementy fakultatywne, które mogą być i najczęściej są częścią konstrukcji prawnej danego podatku, lecz ich brak nie zaprzecza jego istocie oraz celowi podatku.

Elementy konstrukcji o charakterze niezbędnym są zbiorem zamkniętym i obejmują:

1. podmiot, czyli adresata obowiązku podatkowego – podatnika, na którym może ciążyć w sensie prawnym zobowiązanie podatkowe w danym podatku – jeśli powstanie obowiązek jego uregulowania;

2. przedmiot opodatkowania, czyli byt, zdarzenie lub stan faktyczny lub prawny, z którym w sensie przedmiotowym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku w przypadku, gdy byt ten (zdarzenie lub stan) jest związany z podmiotem będącym podatnikiem (pkt 1);

3. podstawa opodatkowania, czyli zasady normatywnego pomiaru dla potrzeb danego podatku bytu, zdarzenia lub stanu będącego przedmiotem opodatkowania (pkt 2); najczęściej podstawę opodatkowania definiuje się jako ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania;

4. stawki podatku, czyli przepisy określające bezpośrednio lub pośrednio wysokość podatku należnego w danym podatku; podatek należny określa bezpośrednio wielkość zobowiązania podatkowego lub jest górną granicą tego zobowiązania z tego tytułu,

5. zasady płatności, czyli przepisy regulujące terminy, sposoby oraz zasady wykonywania zobowiązań podatkowych z tytułu danego podatku przez podatników albo inne podmioty obowiązane.

Przepisy regulujące powyższe elementy konstrukcji są adresowane przede wszystkim do podatników oraz innych podmiotów obowiązanych w szczególności do ewidencjonowania i dokumentowania podstaw opodatkowania i poboru zobowiązań podatkowych z majątku podatnika[3].

Fakultatywne elementy konstrukcji podatku tworzą te przepisy materialnego prawa podatkowego, które stanowią integralną część prawa regulującego dany podatek, nie zaliczając się do części ogólnej prawa podatkowego, lecz nie są niezbędne z punktu widzenia istoty i celu podatku. Elementy te należy podzielić na trzy grupy:

1. elementy materialne, mające bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie oraz wielkość zobowiązania podatkowego lub regulują majątkowe publicznoprawne uprawnienia podatników w stosunku do władzy publicznej,

2. elementy strukturalne, które wprowadzają inne obok podatnika podmioty obowiązane do uczestnictwa w szeroko rozumianym rozliczeniu lub poborze danego podatku,

3. elementy pomocnicze, które służą wykonywaniu praw i obowiązków wynikających zarówno z elementów niezbędnych, jak i fakultatywnych danego podatku, wymienione w pkt 1) lub 2).

Zbiór elementów fakultatywnych jest otwarty, obejmuje w szczególności: ulgi, odliczenia, zwroty, minima wolne i inne przywileje fiskalne oraz zwolnienia podatkowe, a także sankcje podatkowe (pkt 1), płatników, inkasentów i inne podmioty odpowiedzialne ex lege za zobowiązania podatkowe niebędące podatnikami (pkt 2) oraz zasady dokumentowania, ewidencjonowania, informowania i deklarowania, a także oznaczenia towarów dla potrzeb danego podatku (pkt 3).

Wszystkie powyższe elementy konstrukcji, zarówno niezbędne, jak i fakultatywne, z reguły są bezpośrednio regulowane przepisami prawa i stają się częścią prawa podatkowego. Nie mogą jednak z przyczyn obiektywnych i tradycyjnych być w całości uregulowane ustawowo: istotna część, a niekiedy nawet większość tych przepisów ma charakter podustawowy, przy czym podział materii jest również przypadkowy, choć częściej podyktowany względami praktycznymi niż poziomem istotności wynikających z nich praw i obowiązków. Najistotniejsze znaczenie wśród elementów niezbędnych z punktu widzenia ciężarów fiskalnych ma – obok stawek podatkowych – podstawa opodatkowania, która w istotnej części jest uregulowana przepisami podustawowymi. Szczegółowe zasady regulujące określanie wielkości podstawy wynikają przede wszystkim z deklaracji podatkowych, które niekiedy nawet nie są formalnie uregulowane przepisami prawa powszechnie obowiązującego; często najistotniejsze przepisy regulujące metodologię obliczania tej podstawy są uregulowane w tzw. objaśnieniach do informacji lub deklaracji, które są wprowadzone jako załączniki do rozporządzeń wykonawczych.

Stan całości przepisów prawa podatkowego dotyczącego poszczególnych podatków jest na tyle obszerny i z reguły nieczytelny, że istnieje konieczność ustawowego uregulowania tych elementów, które są najistotniejsze z perspektywy obywatela, co bezpośrednio wynika z podstawowych zasad konstytucyjnych; fikcja powszechnej znajomości prawa podatkowego jest w sensie dosłownym fikcją i nie można wymagać, aby każdy podatnik znał na bieżąco całość obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nawet dotyczących najważniejszych podatków. Musi on jednak wiedzieć (jeśli zechce) to, co może decydować o jego podstawowych interesach majątkowych, czyli: czy jest podatnikiem, co podlega opodatkowaniu i jaka jest podstawa opodatkowania, czy powstanie, a jeśli tak, to w jakiej wielkości zobowiązanie podatkowe, oraz w jakich terminach musi zapłacić to zobowiązanie, a także czy może legalnie zmniejszyć lub uniknąć tego zobowiązania. A to można pośrednio zagwarantować przez określenie w przepisach Konstytucji tych elementów konstrukcji podatku, które muszą być w całości lub częściowo uregulowane ustawowo.

W niniejszej części dokonano przeglądu ważniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych na temat art. 217 Konstytucji RP. Dorobek ten jest stosunkowo obszerny, lecz odnosi się do tego problemu w sposób selektywny i dość ogólny. Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów ustaw podatkowych. Wymóg ten wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji[4].

Postrzegany samoistnie art. 217 Konstytucji statuuje natomiast wymóg drogi ustawowej dla regulacji wymienionych w nim elementów obowiązku podatkowego (daninowego). Dopiero ten przepis ustawy zasadniczej, interpretowany w ścisłym związku z art. 84 Konstytucji, może być podstawą formułowania zasady powszechności opodatkowania, zwłaszcza w związku z tym, że art. 217 Konstytucji przewiduje możliwość ustawowego określenia zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz wskazania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, a zatem – możliwość wprowadzenia wyjątków od zasady powszechności opodatkowania (nie przyjmując żadnych materialnych kryteriów ustanawiania tych wyjątków)[5].

Podstawowymi przepisami Konstytucji regulującymi możliwość nakładania na jednostki podatków są, w opinii Trybunału Konstytucyjnego, art. 84 i art. 217, z których to przepisów – ujmowanych samodzielnie lub łącznie – wywodzi się wiele zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim zasada władztwa daninowego państwa, upoważniająca organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowania regulacji podatkowych, oraz zasada powszechności opodatkowania nakazująca wszystkim podporządkowanie się takim regulacjom. Powołane przepisy stanowią podstawę ograniczania chronionych konstytucyjnie prawa własności i innych praw majątkowych, wyłączając w rozważanym zakresie, przynajmniej co do zasady, zastosowanie art. 64 ust. 3 Konstytucji, z zastrzeżeniem dwóch wyjątków od tak sformułowanej zasady ogólnej, gdy:

- prawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne – w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym, lub

- badane zagadnienie nie dotyczy nałożenia na jednostki obowiązku pewnych świadczeń czy ustalenia ich wielkości lub wysokości, lecz takich spraw, jak np. określenie warunków zwrotu podatku, wskazanie wymogów formalnych umożliwiających obniżenie jego kwoty czy też ustanowienie obowiązku złożenia deklaracji majątkowych.

Jak przy tym stwierdzono w jednym z wyroków[6], z analizy wzorców konstytucyjnych można by wnosić, że swoboda ustawodawcy w dziedzinie prawa daninowego jest nieograniczona. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika jednak przeciwny wniosek: przyjmuje się bowiem jednolicie, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe. Nie znaczy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków daninowych jednostki wobec państwa można traktować jako funkcjonujące bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od ich treści. Należy zauważyć, że zasady konstytucyjne pełnią podwójną funkcję:

- z perspektywy obowiązków jednostki przewidują powinność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków,

- z perspektywy praw i wolności jednostki przewidują możliwość ograniczania tych praw i wolności, które mogą doznać uszczerbku w wyniku realizacji czy egzekucji obowiązków daninowych, w zasadzie wyłączając w tym przypadku gwarancje wynikające z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji; skoro jednak art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej są przepisami współkształtującymi treść konstytucyjnych praw i wolności określającymi warunki, na jakich powyższe prawa i wolności mogą być ograniczane przez przepisy daninowe, nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one w tym zakresie – podobnie jak art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w odniesieniu do innych ograniczeń – samodzielne wzorce kontroli konstytucyjności prawa[7].

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano ogólny pogląd, że przez nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 217 Konstytucji należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to m.in., że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego[8]. Nie może być również stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym[9].

Zgodnie z poglądami judykatury sądowoadministracyjnej nie można również zastosować prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadzi do ich wykładni contra legem, przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania, gdyż wykładnia taka stałaby w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, czyli zasadą wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Nie można domniemywać przedmiotu opodatkowania i określać go na podstawie stosowania wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem[10].

Również przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji, musi w opinii judykaturalnej sądów administracyjnych wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania[11]. Przepisy podatkowe o charakterze szczególnym nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, przez wykładnię bowiem nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie zgodnie z art. 217 Konstytucji w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, powinna być zatem wykładnią ścisłą[12].

W konkluzji należy stwierdzić, że zasada wyłączności ustawy w części elementów konstrukcji podatków została wprost uregulowana w art. 217 Konstytucji RP[13]. Część doktryny uważa, że owa zasada wynika również z istoty zasady (klauzuli) demokratycznego państwa prawnego. Istotą tej zasady jest konstytucyjny nakaz uregulowania praw i obowiązków obywateli o charakterze podatkowym w formie ustawy. Nakaz ten stanowi również gwarancję praw podmiotowych podatników w relacjach z państwem oraz ma na celu wzmocnienie roli organów przedstawicielskich w procesie stanowienia prawa podatkowego[14].

Przepis art. 217 Konstytucji zakreśla jednak dość wąsko ustawową materię elementów konstrukcji podatku. Bezpośrednio w ustawie mają być uregulowane wyłącznie elementy niezbędne takie jak: przedmiot, podmiot opodatkowania oraz stawki podatku; pozostałe elementy niezbędne nie muszą więc być uregulowane ustawowo. Natomiast w stosunku do elementów fakultatywnych przepis ten nakazuje, aby ustawowy charakter miały „zasady przyznawania ulg i umorzeń podatkowych oraz kategorie podmiotów zwolnionych z opodatkowania”. Oznacza to, że:

- „kategorie podmiotów” zwolnionych od opodatkowania powinny być uregulowane wprost w przepisach ustaw podatkowych,

- „przyznawanie ulg i umorzeń podatkowych” musi kierować się zasadami określonymi w ustawie.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowany jest jednak pogląd, że przepisy wykonawcze nie mogą przesądzać o istotnych elementach konstrukcji podatku; pogląd judykatury opowiada się również za znaczenie szerszym – niż określony w art. 217 Konstytucji – zakresem materii ustawowej dotyczącej elementów konstrukcji podatku.

Jest rzeczą bezsporną, że niezbędne elementy konstrukcji podatku, takie jak podmiot (podatnik), przedmiot opodatkowania i stawki podatku – określając najistotniejsze desygnaty normatywne danego podatku – muszą być bezpośrednio uregulowane w przepisach ustawy wprowadzającej dany podatek. Jeśli idzie o piąty element konstrukcji – płatności podatku, w przekonaniu autora powinien być również bezpośrednio lub pośrednio uregulowany w przepisach ustawy wprowadzającej dany podatek, gdyż obiektywnie jest to najważniejszy element decydujący o faktycznym poniesieniu ciężaru danego podatku. Długość terminów płatności, jednorazowość lub podział płatności (zaliczkowy czy ratalny system zapłaty podatku) mają decydujące znaczenie dla jego efektywności fiskalnej. Dotyczy to terminów, które obowiązują ex lege, bo przecież ich dalsze wydłużenie lub rozłożenie na raty na podstawie decyzji indywidualnych może mieć nawet cechy pomocy publicznej. Obowiązujące w danym podatku ustawowe terminy oraz warunki płatności podatku mogą zmieniać (pogłębiając albo łagodząc) fiskalizm danego podatku. W istocie to tylko ten element konstrukcji bezpośrednio decyduje o dochodach budżetowych danego podatku: mówimy tu z reguły nie o „terminie”, ale o „terminach” płatności, gdyż większość współczesnych podatków polityków posługuje się okresami rozliczeniowymi, z którymi są związane terminy płatności cząstkowych – może nawet nie występować termin płatności z tytułu danego podatku (system ratalny) lub występują zobowiązania z tytułu zaliczek, których kwota może być większa niż całkowite zobowiązanie z tytułu podatku za ten okres (ukryta progresja). Należy jednak odróżnić „terminy płatności”, które mogą, lecz nie muszą być wprowadzone w sposób indywidualny lub grupowy na podstawie aktów podustawowych: w tym zakresie przepis ustawowy powinien określać wyłącznie zasady i tryb ustalania tych terminów, co jest jednak materią części ogólnej prawa podatkowego. Reasumując, należy stwierdzić, że:

- doniosłość terminów płatności jako elementów konstrukcji podatku uzasadnia ich bezpośrednią regulację w przepisach ustawy,

- pozostałe warunki płatności nie muszą być uregulowane bezpośrednio w ustawie, która jednak powinna określać zasady ich określania.

Jeśli idzie o podstawę opodatkowania, to przepisy ustawy podatkowej powinny określać zasady jej ustalania, czyli generalne zasady pomiaru przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, że nie można uniknąć podustawowego uregulowania tych obowiązków, które praktycznie decydują o sposobie prezentacji przez podmiot obowiązany rzeczywistych podstaw opodatkowania, ustawa wprowadzająca dany podatek powinna jednak regulować to w formie zasad określania tego elementu konstrukcji o charakterze generalnym. Nie wiadomo dlaczego w art. 217 Konstytucji nie zaliczono podstawy opodatkowania do grupy elementów konstrukcji podatku, które muszą być uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy. Można domyślać się tylko, że było to uwarunkowane swoiście pojętym realizmem: w praktyce legislacyjnej lat 90. XX w. (i wcześniejszych) przepisy regulujące podstawy opodatkowania były w istotnej części regulowane aktami podustawowymi (wcześniej nawet zarządzeniami ministra finansów) dotyczącymi sporządzania deklaracji podatkowych, a zwłaszcza zasad prowadzenia ewidencji podatkowej. Jest jednak również rzeczą bezsporną, że zasady normatywnego pomiaru przedmiotu opodatkowania mają również istotne znaczenie merytoryczne tak jak określenie przedmiotu opodatkowania[15].

Ustawowe zasady określania podstawy opodatkowania muszą przede wszystkim ustalać generalne zasady pomiaru przedmiotu opodatkowania, zwłaszcza jego wyceny w przypadku podstawy o charakterze wartościowym. Jeśli przyjmiemy fikcję konieczności uregulowania całości podstawy opodatkowania, to w przepisach ustawy powstałoby pole niedookreśloności prawa stanowionego, co w sposób sprzeczny z konstytucyjną zasadą pewności prawa dawałoby zbyt dużą władzę zarówno organom podatkowym, jak i sądom. Dlatego też szczegółowe zasady określenia podstawy opodatkowania, które najczęściej decydują o rzeczywistym ciężarze danego podatku, są i będą regulowane w rozporządzeniach wykonawczych[16].

Zdecydowana większość fakultatywnych elementów konstrukcji podatku o charakterze materialnym i strukturalnym jest najczęściej bezpośrednio uregulowana w przepisach ustaw wprowadzających dany podatek. Natomiast elementy pomocnicze, które funkcjonalnie i praktycznie mają najważniejsze znaczenie dla obywateli (zasady dokumentowania, ewidencjonowania, deklarowania i informowania o rozliczeniach w danym podatku), są z zasady uregulowane w przepisach podustawowych albo są nawet „uzupełniane” i „rozszerzane” w wyniku działalności quasi-prawotwórczej w formie interpretacji lub objaśnień urzędowych lub uchwał i wyroków sądowych. Zresztą to zjawisko dotyczy również wszystkich elementów konstrukcji podatków – również niezbędnych: działania polegające na „poprawianiu” przepisów prawa podatkowego przez część judykatury naruszają w powszechnym przekonaniu konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasadę pewności prawa – ale to tak na marginesie zasadniczego wątku rozwiązań. Najważniejsze elementy fakultatywne o charakterze materialnym, takie jak: odliczenia, zwolnienia, ulgi, zwroty oraz minimum podatkowe, decydują wprost o wielkości ciężarów fiskalnych albo ich braku, względnie tworzące majątkowe uprawnienia publicznoprawne podatników powinny być uregulowane bezpośrednio w przepisach ustaw wprowadzających dane podatki. Przepisy te z punktu widzenia interesów obywatela są często ważniejsze od elementów niezbędnych i mogą przekształcić podatek z obciążenia fiskalnego w trwałe źródło korzyści pochodzących ze środków publicznych[17].

Należy przypomnieć, że pomocnicze elementy fakultatywne dotyczą nie tylko elementów niezbędnych (zwłaszcza podstawy opodatkowania i podatku należnego), lecz również materialnych i strukturalnych elementów fakultatywnych (dokumentowanie, ewidencjowanie i deklarowanie odliczeń, zwrotów oraz ulg podatkowych), co obiektywnie zwiększa znaczenie tych przepisów, gdyż nadużycia i przestępstwa podatkowe dotyczące tych elementów wykorzystują głównie pomocnicze elementy konstrukcji danego podatku.

Reasumując: wszystkie, zarówno niezbędne, jak i fakultatywne elementy konstrukcji podatku, które bezpośrednio decydują o: powstaniu zobowiązania podatkowego, wielkości tego zobowiązania oraz majątkowych uprawnieniach publicznoprawnych polegających na bezpośrednim uzyskiwaniu środków publicznych, powinny być bezpośrednio i szczegółowo uregulowane w przepisach ustaw podatkowych. Przepisy te są stosowane bezpośrednio przez podatników i inne podmioty prawa podatkowego, co nadaje im szczególnego znaczenia, w przypadku gdy występuje podejrzenie ucieczki od opodatkowania lub wyłudzania korzyści podatkowych. Przepis art. 217 Konstytucji jest już w tym zakresie wręcz archaiczny, bo procedura „przyznawania” ulg podatkowych – w domyśle – przez organy podatkowe jest zjawiskiem marginalnym: ulgi będące elementem konstrukcji danego podatku są stosowane bezpośrednio przez podatników. Dlatego też w przypadku podjęcia prac nad nową redakcją tego przepisu powinien on określić ustawową materię podatkową, wskazując na wszystkie elementy konstrukcji podatku, które mają bezpośredni wpływ na powstanie oraz wielkość zobowiązań podatkowych i ich wykonanie, a także powstanie majątkowych uprawnień dających korzyści majątkowe publicznoprawnych (bezpośrednio i pośrednio) ze środków publicznych.

Streszczenie

Przedmiotem artykułu jest konstytucyjna materia ustawowa dotycząca elementów konstrukcji podatku z perspektywy postulatywnej. Elementy prawnej konstrukcji podatku podzielono na: obligatoryjne, czyli niezbędne z punktu widzenia istoty i celu podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki oraz warunki płatności), oraz fakultatywne, czyli stanowiące integralną część danego podatku lecz będące jego elementem koniecznym. Elementy fakultatywne dzielą się na: materialne, strukturalne i pomocnicze. Art. 217 Konstytucji RP określa materialną ustawę w tym zakresie dość wąsko: ustawa musi określać podmiot, przedmiot i stawki, zwolnienia podmiotowe oraz zasady przyznawania ulg. W polskiej praktyce legislacyjnej wszystkie elementy konstrukcji są w istotnej części uregulowane przepisami ustaw podatkowych, a także przepisami aktów podustawowych, przy czym podział materii jest często przypadkowy i nie wynika z istotności danych regulacji z punktu widzenia obywateli i interesu publicznego. W artykule zawarto postulat adresowany do ustawodawcy: w przypadku podjęcia prac nad nową regulacją art. 217 Konstytucji RP należy określić ustawową materię podatków, wskazując wszystkie elementy konstrukcji podatku, które mają bezpośredni wpływ na powstanie oraz wielkość zobowiązań podatkowych i ich wykonanie oraz uzyskanie korzyści majątkowych (bezpośrednio i pośrednio) przez podatnika ze środków publicznych.

Abstract

Elements of the tax construction in the light of the Constitution: comments de lege ferenda

The subject of the article is constitutional statutory matter concerning elements of tax construction from the postulative perspective. Elements of the legal construction of the tax are divided into: obligatory, i.e. necessary from the point of view of the substance and effect of the tax (subject, object, tax base, rates and terms of payment), and optional, i.e. forming an integral part of a tax but being its necessary element. Optional elements can be divided into material, structural and subsidiary elements. Article 217 of the Polish Constitution defines the material law in this respect quite narrowly: the act must specify the entity, subject and rates, subjective exemptions and rules for granting reliefs. In Polish legislative practice, all elements of the construction are in significant part regulated by the provisions of tax acts and underlying acts, although the division of matter is often accidental and does not result from the significance of regulations from the point of view of citizens and the public interest. The article contains a postulate addressed to the legislator: in case of undertaking work on a new regulation of Article 217 of the Polish Constitution, the statutory tax matter should be specified, indicating all the elements of the tax structure that have a direct impact on the creation and amount of tax liabilities and their execution, and obtaining property benefits (directly and indirectly) by the taxpayer from public funds.

Bibliografia

Głuchowski J., Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2012.

Hamaekers H., Holms K., Głuchowski J., Kardach T., Nykiel W., Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006.

Harasimowicz J., Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1991.

Kosikowski C., Prawo finansowe, uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania, (w:) System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III, Wrocław 1985.

Kosikowski C., Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, „Glosa” 1999, nr 7.

Presnarowicz S., Zwolnienia i ulgi podatkowe – przesłanki rozstrzygnięć, „Przegląd Podatkowy” 1998, nr 7.

Przypisy

Rozdział 1

* Uniwersytet Łódzki, ORCID 0000-0002-2682-6973.

[1] Temu zagadnieniu jest poświęcona bogata literatura przedmiotu. Pozwolę sobie przywołać: J. Salachna, Granice samodzielności legislacyjnej jednostek samorządu terytorialnego. Studium prawnofinansowe na gruncie ustrojowym, Gdańsk 2021; M. Bogucka-Felczak, Konstytucyjne determinanty funkcjonowania mechanizmów korekcyjno-wyrównawczych w systemie dochodów jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2017.

[2] T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 230 i nast.

[3] Ibidem, s. 235.

[4] T. Dębowska-Romanowska, Prawne i pozaprawne uwarunkowania skuteczności gwarancji wynikających z art. 167 ust. 1 i 4 Konstytucji, (w:) Finanse komunalne a Konstytucja, red. H. Izdebski, A. Nielicki, I. Zachariasz, Warszawa 2012, s. 32.

[5] T. Dębowska-Romanowska, O pojęciu „spraw finansowych” w rozumieniu art. 171 ust. 2 Konstytucji, „Gdańskie Studia Prawnicze” 2007, nr 1, s. 43–59.

[6] T. Dębowska-Romanowska, Kilka uwag o istocie i charakterze prawnym konstytucyjnych (ustrojowych) restrykcji finansowych, (w:) Konstytucja, Rząd, Parlament. Księga Jubileuszowa Profesora Jerzego Ciemniewskiego, red. P. Radziewicz, J. Wawrzyniak, Warszawa 2014, s. 64–73; P. Pest, Równoważenie się władzy ustawodawczej i władzy wykonawczej w procedurze tworzenia i uchwalania budżetu Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rzeczypospolitej Polskiej, Wrocław 2019, s. 54 i nast.

[7] T. Dębowska-Romanowska, Kilka uwag…, op. cit., s. 64–73.

[8] T. Dębowska-Romanowska, Wydatki publiczne, ich formy prawne oraz zasady realizacji w sektorze finansów publicznych, (w:) System prawa finansowego. Prawo finansowe sektora finansów publicznych. Tom II, red. E. Ruśkowski, Warszawa 2010.

[9] P. Pest, op. cit., s. 203.

[10] T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe jako gałąź dogmatyczno-prawna, a prawo naturalne, (w:) Autorytety w perspektywie chrześcijańskiej, red. B. Bogołębska, M. Worosowicz, Łódź 2011.

[11] T. Dębowska-Romanowska, Kilka uwag o znaczeniu zwrotów „określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”, zawartych w art. 217 Konstytucji RP, (w:) Współczesne problemy prawa podatkowego. Tom I, red. J. Głuchowski, Warszawa 2019, s. 95.

[12] Por. T. Nowak, Konstytucja i ordynacja podatkowa jako instrumenty zapewnienia bezpieczeństwa prawnego podatnika przy określaniu ciężaru podatkowego, Warszawa 2019.

Rozdział 2

* Katedra Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu; ORCID.org/0000-0003-3062-0270.

[1] Zob. na ten temat M. Granat, Pojmowanie konstytucyjnych zasad prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997, red. A. Bałaban, P. Mijal, Szczecin 2011, s. 133–166; J. Trzciński, Bezpośrednie stosowanie zasad naczelnych Konstytucji przez sądy administracyjne, (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997, op. cit., s. 107–132; M. Zieliński, Zasady i wartości konstytucyjne, (w:) Zasady naczelne Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997, op. cit., s. 21–40.

[2] C. Kosikowski, Granice opodatkowania jako zasada konstytucyjna, (w:) XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i w prawie podatkowym – ocena dokonań i wnioski na przyszłość, red. Z. Ofiarski, Szczecin 2014, s. 465 i nast.; zob. również T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych w świetle Konstytucji, (w:) Księga Jubileuszowa Prof. Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 110 i nast.

[3] Zob. szerzej na ten temat M. Kordela, Kategoria norm, zasad oraz wartości prawnych. Uwagi metodologiczne w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, „Przegląd Sejmowy” 2009, nr 5 (94), s. 31 i nast. oraz tego Autora, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2012 oraz J. Mikołajewicz, Słusznościowe granice prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2010, nr 3, s. 15 i nast.

[4] T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008.

[5] M. Kordela, Zarys systemu aksjologicznego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, „Studia Prawnicze” 2001, nr 1–2, s. 66; Kategoria norm, zasad oraz wartości prawnych. Uwagi metodologiczne w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, „Przegląd Sejmowy” 2009, nr 5, s. 29; P. Tuleja, Klauzula państwa prawnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Kontynuacja czy zmiana?, (w:) Demokratyczne państwo prawne w teorii i praktyce w państwach Europy Środkowej i Wschodniej, red. K. Skotnicki, Łódź 2010, s. 191; T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008; Z. Ziembiński, Wartości konstytucyjne. Zarys problematyki, Warszawa 1993.

[6] W. Sokolewicz, (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. 5, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, s. 9 i nast.

[7] P. Tuleja, Klauzula państwa prawnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Kontynuacja czy zmiana?, (w:) Demokratyczne państwo prawne w teorii i w praktyce w państwach Europy Środkowej i Wschodniej, red. K. Skotnicki, Łódź 2010.

[8] E. Łętowska, Trudności w przyswajaniu w Polsce praktyki państwa prawa, (w:) Zasada demokratycznego państwa prawnego w Konstytucji RP, red. S. Wronkowska, Warszawa 2006, s. 198.

[9] J. Mikołajewicz, M. Smolak, Zasada demokratycznego państwa prawnego w aksjologii Konstytucji RP, (w:) Zasada demokratycznego państwa prawnego w Konstytucji RP, op. cit.

[10] M. Kordela, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 2012, s. 101 i nast.

[11] Zob. na ten temat A. Stelmachowski, Treść i wykonywanie prawa własności, (w:) System Prawa Prywatnego, t. 3, red. T. Dybowski, Warszawa 2007, s. 203–236; E. Gniewek, Ochrona własności, (w:) System Prawa Prywatnego..., op. cit., s. 473–479.

[12] Wyroki TK z dnia: 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999, nr 5, poz. 94; 21 maja 2001 r., SK 15/00, OTK 2001, nr 4, poz. 85; T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne artykułu 217 Konstytucji, (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 214: „Podatki i inne daniny, choć ze swej istoty i natury zawsze wkraczają w prawo własności i inne prawa majątkowe podatnika, a następczo bardzo często w sferę wolności gospodarczej czy prywatności, to jednak wkraczanie takie, w żadnej mierze nie może być utożsamiane z naruszeniem tych wolności i praw. Cechy naruszenia może mieć dopiero wykroczenie, poza konstytucyjnie dopuszczalne granice – materialne lub proceduralne, przewidziane dla nakładania danin i innych ciężarów publicznych”. Dlatego też im bardziej dana regulacja prawnopodatkowa ingeruje w wolności i prawa ekonomiczne podatnika, tym bardziej musi być precyzyjna, tak by nie pozostawiała miejsca na wątpliwości interpretacyjne.

[13] Zob S. Jarosz-Żukowska, Prawo do własności – własność jako prawo podmiotowe, (w:) Prawa i wolności konstytucyjne obywateli, red. B. Banaszak, A. Preisner, Warszawa 2002, s. 269.

[14] Artykuł ten nie ustanawia żadnych materialnych przesłanek ograniczenia praw własności.

[15] Zob. postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1184/11, LEX nr 1101758: „Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też do ograniczenia określonego prawa. Niewątpliwie winna być ona respektowana w dziedzinie prawa podatkowego, opartego na systemie norm o charakterze interwencyjnym, co sprowadza się do przestrzegania zasady, aby wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, były dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu”.

[16] W wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, LEX nr 575019, NSA stwierdził, że „zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Na gruncie literatury przedmiotu można wszakże skonstatować, że zasada ta jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą, organy te, czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności”.

[17] Należy pamiętać o tym, że zasada zakazu nadmiernej ingerencji wynika również z regulacji unijnych. Artykuł 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej zawiera rozwiązanie, zgodnie z którym zakres i formy działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celów traktatowych. Zob. także na ten temat A. Frąckowiak-Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Warszawa 2009. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH v. Landrat des Landkreises Bad Doberman, ECR 2006, s. I-00679, ETS stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Podobnie zasadę proporcjonalności ujął ETS we wcześniejszym wyroku z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Vincenzo Zardi v Consorzio agrario provinciale di Ferrara, ECR 1990, s. I-02515, stwierdzając, że „legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”.

[18] Chodzi tu o bezpieczeństwo państwa lub porządku publicznego, ochronę środowiska, ochronę zdrowia i moralności publicznej, ochronę wolności i praw innych osób. Katalog tych konstytucyjnych przesłanek ma charakter zamknięty, a to oznacza, że nie może być interpretowany rozszerzająco.

Rozdział 3

* Uniwersytet Warszawski.

[1] Zob. w szczególności prace: Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, Białystok 2010; A. Gomułowicz, Aspekty ustrojowe opodatkowania, (w:) Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa, Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999; zob. również C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, Geneza, ewolucja i stan prawny. Koncepcja, wykładnia i wykonanie, Warszawa 2006 r. i tegoż autora: Podatki. Problem władzy publicznej i podatnika, Warszawa 2017; R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie, Warszawa 2016.

[2] W klasyfikacyjnych elementach konstrukcji podatku często wymienia się tylko kilka (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki, zwolnienia, ulgi), a pozostałe uznaje za niebyłe lub nieistniejące.

[3] Odrębnym, generalnym adresatem bezpośrednim tych przepisów są również właściwe organy administracji rządowej i samorządowej, będące organami podatkowymi bądź organami kontroli skarbowej lub podatkowej oraz sądownictwo administracyjne.

[4] Wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. K 7/13.

[5] Wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r. K 23/12.

[6] SK 18/09.

[7] W przypadku kontroli zainicjonowanej wniesieniem skargi konstytucyjnej podmioty wnoszące taką skargę są uprawnione skonstruować zarzuty naruszenia ich praw lub wolności przez regulację daninową przez odwołanie się do zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym lub zasady szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzonych z art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, podobnie jak w odniesieniu do innych regulacji dopuszczalne jest przedstawienie zarzutu niezgodności z zasadą wyłączności ustawy w przypadku ograniczania praw i wolności konstytucyjnych lub zasadą szczególnej określoności regulacji ustanawiających takie ograniczenia (wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15).

[8] Wyrok NSA (do 2003.12.31) w Lublinie z dnia 6 grudnia 2000 r. I SA/Lu 837/99.

[9] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r. I SA/Wr 507/09.

[10] Wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 czerwca 2009 r. I SA/Lu 105/09).

[11] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. III SA/Wa 1974/08).

[12] Wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008 r. I SA/Ke 47/08.

[13] Zob. m.in. R. Zieliński, Tworzenie prawa podatkowego w Polsce w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, (w:) Konstytutywne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, red. P.J. Lewkowicza i J. Stankiewicza, Białystok 2010, s. 109–110.

[14] R. Zieliński, Tworzenie prawa podatkowego w Polsce w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, op. cit., s. 110.

[15] Przykładowo: wybór przez prawodawcę, czy przychód z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu będzie określony na podstawie faktycznie stosowanych cen, czy zgodnie z wartością rynkową rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem tej czynności, ma dużo większe znaczenie fiskalne niż nawet stawki danego podatku. Również wybór przed ustawodawcę wartościowego albo ilościowego pomiaru podstawy opodatkowania (jeśli taki wybór jest możliwy) jest lub może być w istocie opowiedzeniem się za odmiennymi koncepcjami danego podatku.

[16] Często ważniejsze od podstawy opodatkowania pojęcie minimum podatkowego jest klasycznym przykładem fakultatywnego elementu konstrukcji danego podatku.

[17] Stosowane powszechnie w podatku od wartości dodanej kluczowe elementy konstrukcji tego podatku w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotów podatku powodują, że blisko połowa podatników nie ponosi jakichkolwiek ciężarów fiskalnych z tego tytułu, a wypłacane zwroty sięgają rocznie ok. 100 mld zł.